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Opinião

Sujeição passiva tributária e tese da exclusão do ICMS-ST da base do PIS-Cofins

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A despeito de ainda se aguardar o resultado final do julgamento dos embargos de declaração opostos no RE 574.706, creio que os limites já firmados pelo STF não deverão ser alterados, o que implica afirmar que deverá ser mantida a Tese nº 69, de acordo com a qual o ICMS não compõe a base de incidência do PIS e da Cofins, por não se enquadrar na definição de receita tributável por estas contribuições.

Como decorrência desta decisão, outras discussões seguem seus trâmites nos tribunais, sendo uma delas a relativa à restituição do valor destas contribuições que tenha sido impactado pelo montante do ICMS-ST recolhido pelo responsável tributário. A tese, assim, volta-se para a análise da procedência ou não de o contribuinte substituído do ICMS-ST pleitear a devolução dos valores do PISe da Cofins por ele recolhido, mas proporcionais ao montante deste ICMS-ST que impactou o respectivo custo de aquisição dos serviços e mercadorias fornecidos por terceiros, no caso, o responsável tributário deste imposto estadual.

O tema ainda é bastante controvertido, valendo notar as decisões proferidas na Apelação nº 0804806-34.2019.4.05.8300, do TRF da 5ª Região (favorável à tese), ou então na AMS 0007024-70.2013.4.01.3812, do TRF da 1ª Região (desfavorável à tese).

Os argumentos contrapostos estão assim alinhados. Os favoráveis à tese sustentam que o regime de substituição tributária do ICMS não alteraria a natureza jurídica deste imposto, de forma que, ainda que recolhido pelo responsável tributário, não prejudicaria o direito de o contribuinte substituído eliminar os efeitos indiretos que, por força daquele regime de sujeição passiva, afetariam a composição do seu preço e, portanto, sua receita.

Os desfavoráveis à tese, por sua vez, sustentam que este regime impediria a incidência das contribuições do Pis e da Cofins sobre o valor do ICMS devido pelo contribuinte substituído, na medida em que os respectivos valores seriam recolhidos antecipadamente pelo contribuinte substituto; logo, o contribuinte substituído não teria receitas impactadas pelo ICMS, mas apenas e tão somente seus custos.

Nota-se, assim, que aqueles argumentos que defendem esta tese(os favoráveis) privilegiam tão somente o plexo normativo de nível constitucional e apenas relacionado à demarcação dos atributos que delimitam o conceito de receita tributável pelo PIS e pela Cofins.

Assim, quer recolhido pelo contribuinte, quer pelo responsável tributário, este imposto estadual não possuiria os necessários predicados que identificam a definição de receita. Logo, tais valores seriam intributáveis por tais contribuições.

Tomando de empréstimo os ensinamentos do Mestre Paulo de Barros Carvalho sobre a regra matriz tributária, vê-se que os defensores desta tese operam o debate exclusivamente pela perspectiva do aspecto material e das propriedades definitórias que demarcam o conceito de receita.

Portanto, na medida em que o STF afirma que o ICMS não atende a este quadramento jurídico que delineia o que se entende por receita sujeita ao PIS e à Cofins, torna-se irrelevante saber quem recolhe este imposto estadual.

Vale dizer, dado que não seria receita, tornar-se-ia irrelevante saber sobre o aspecto pessoal desta regra matriz; irrelevante saber quem recolheria o ICMS, seja ele o contribuinte, seja ele o responsável tributário.

Por outro lado, os contrários à tese se alinham aos argumentos de nível infraconstitucional e voltados ao reconhecimento de que os valores do ICMS recolhidos pelo responsável tributário assumiriam o perfil jurídico de custo de aquisição do contribuinte deste imposto, cujo tratamento remete ao prescrito no artigo 46 da Lei Ordinária nº 4.506/64, com suas alterações, lei esta que versa sobre o imposto de renda de pessoas jurídicas.

É certo que a Lei Ordinária nº 6.404/76, com suas alterações, traz várias menções a este vocábulo, porém nenhum deles deixa evidente que custos devem ser entendidos como gastos que não se caracterizam como despesas “necessárias à atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora”, porque são eles “relativos à aquisição, produção e venda dos bens e serviços objeto das transações de conta própria”.

Assim, dentro destas perspectivas normativas, percebe-se o quão difícil se torna estabelecer o confronto dos argumentos invocados e, ainda mais, saber qual deles se apresentaria mais adequado para resolver esta celeuma.

Sem prejuízo de afirmar que aquele argumento de nível constitucional seria insuficiente para a solução dessa pendenga, entendo que o relativo aos custos de aquisição também não se apresenta como o mais pertinente para esta tarefa.; aliás, como será visto ao final, este argumento serviria para confirmar a tese favorável e não para contraditá-la.

Com efeito, no tocante ao argumento meramente constitucional, demonstra-se a sua insuficiência argumentativa na medida em que se lhe contrapõe o de que o contribuinte substituído não auferiria receitas impactadas pelo valor do ICMS-ST e, portanto, não poderia ser beneficiário daquela orientação do STF que afirma não ser o ICMS componente da base de cálculo do PIS e a Cofins; logo, inaplicável este fundamento para autorizá-lo a pleitear sua não sujeição a tais contribuições e, via de consequência, a recuperação de valores decorrentes de pagamentos que se qualificariam como indevidos.

Por esta razão afirmo a insuficiência deste argumento para a resolução da celeuma. Há que se conjugá-lo a um argumento de nível infraconstitucional que, assim, permita analisar a posição jurídica do contribuinte substituído no regime de substituição tributária do ICMS.

Sem descermos às minúcias deste regime jurídico do ICMS, entendo inexistirem grandes controvérsias de que,embora o instituto da substituição tributária tenha suas raízes no §7º do art. 150 da CF/88, é no âmbito do CTN e na LCF nº 87/96 que se localizam os dispositivos que demarcam detalhadamente seu perfil normativo.

Com efeito, o mencionado dispositivo da CF/88 conferiu ao legislador infraconstitucional a competência para regular as formas de responsabilizar terceiros pelo cumprimento da obrigação tributária de outrem; dentro desta perspectiva e seguindo a orientação firmada pelo STF quando do julgamento da Reclamação nº 5.639/MT (DJe 14/11/2014), tal dispositivo teria incorporado ao ordenamento nacional os fenômenos descritos pela tradicional teoria civilista que versa sobre a natureza dual da obrigação jurídica.

De acordo com esta teoria seriam distintas as posições do devedor e do responsável em face do respectivo credor nesta relação originada pela obrigação jurídica; enquanto ao devedor caberia o cumprimento da prestação relativa à dívida, ao responsável estaria comprometido o seu patrimônio para resguardo dos interesses do credor; assim, consoante as necessidades de política legislativa ou interesses contratuais (no campo privado),dentro do ambiente único da obrigação jurídica existiriam condições de se atribuir aquela dívida ao devedor e a responsabilidade a um terceiro, distinto daquele. Seria este, portanto, o fenômeno da substituição tributária, segundo aquela orientação do STF.




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 é advogado, mestre e doutor pela PUC/SP. Sócio titular da Advocacia Lunardelli. Coordenador do Comitê Tributário do CESA/SP e presidente do Comitê de Sociedade de Advogados da ABAT.

Revista Consultor Jurídico, 25 de fevereiro de 2020, 7h12

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