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O que é "dolo de apropriação" e "devedor contumaz" na apropriação indébita fiscal?

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Tornaram-se corriqueiros os debates envolvendo a discussão sobre a apropriação indébita tributária do ICMS-próprio — verdadeira criminalização do mero inadimplemento de tributo — destacado na nota fiscal, repassado no preço ao consumidor, mas não recolhido aos cofres públicos, consoante decidido pelo Superior Tribunal de Justiça (Habeas Corpus 399.109) e pelo Supremo Tribunal Federal (Recurso em Habeas Corpus 163.334)[1].

Nesta semana, continuaremos a analisar esta temática, desta vez, sob a ótica das premissas necessárias para determinar a extensão da decisão tomada pelas cortes excepcionais, quais sejam: (i) a identificação do que se entende por “dolo de apropriação”; e (ii) a delimitação do conceito de “devedor contumaz”.

Corroborando o quanto decidido pelo STJ nos autos do HC 399.109, o Supremo Tribunal Federal consolidou a seguinte tese, nos autos do RHC 163.334: “O contribuinte que, de forma contumaz e com dolo de apropriação, deixa de recolher o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou serviço incide no tipo penal do artigo 2º, II, da Lei 8.137/1990”.

A nosso ver, não podemos delimitar o real conteúdo semântico das expressões “dolo de apropriação” e “devedor contumaz” de forma meramente coloquial, sendo indispensável um estudo do tema de acordo com a jurisprudência de nossos tribunais, até porque são elementos normativos do tipo penal.

Com fundamento no artigo 18 do Código Penal, seria possível afirmar, a priori, que há “dolo” quando o “agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo”. Ao trazermos esta premissa para o crime de apropriação indébita tributária relativo ao ICMS-próprio chegamos à conclusão de que o “elemento subjetivo especial, no crime de apropriação indébita tributária (artigo 2.º, inciso II, da Lei 8.137/90), é prescindível, sendo suficiente para a configuração do crime a consciência (ainda que potencial) de não recolher o valor do tributo devido”[2].

De acordo com a orientação do STJ[3], o dolo, enquanto elemento subjetivo geral do tipo, necessário e suficiente à caracterização do crime sob análise corresponde à “consciência (ainda que potencial) de não recolher ao Fisco o valor do tributo devido”, daí porque o mero “fato de o agente registrar, apurar e declarar em guia própria ou em livros fiscais o imposto devido não tem o condão de elidir ou exercer nenhuma influência na prática do delito, visto que este não pressupõe a clandestinidade”.

Este ponto, todavia, deverá ser reanalisado quando da publicação do acórdão do STF prolatado no RHC 163.334, já que existe a possibilidade de que, neste aresto, tenham sido elencados critérios mais precisos para identificação do “dolo de apropriação”. A questão, por ora, permanece sem resolução, piorando o cenário de insegurança jurídica.

A questão é igualmente complexa quando tentamos delimitar a extensão semântica da expressão “devedor contumaz”. A fixação de um conceito restrito para dar significado à referida locução é importantíssima, sobretudo se levarmos em consideração que, em se tratando de ICMS, cada estado teria legitimidade para fixar seu próprio conceito de “devedor contumaz”, nos termos do artigo 24, I, da Constituição, caso se entendesse que tal locução é matéria de Direito Tributário, o que causaria nítida violação ao princípio da isonomia e total insegurança jurídica[4].

Para evitar tal situação, o correto seria encarar o conceito de “devedor contumaz” como sendo matéria de Direito Penal, sobretudo porque tal condicionante é utilizada para fins de concretização da prática do tipo penal da apropriação indébita tributária.

Com base nesta premissa, competiria apenas à União Federal legislar sobre o tema e trazer os critérios para definição do conceito de “devedor contumaz”, nos termos do artigo 22, inciso I, da Constituição.

Poder-se-ia alegar que a legislação tributária dos estados, municípios e Distrito Federal é livre para definir o conceito de “devedor contumaz” para fins de aplicação de multas agravadas, por exemplo, de modo que tal conceito seria afeto ao Direito Tributário.

Não discordamos de tal ponto. Para fins de aplicação de multas por descumprimento de obrigações tributárias principais ou acessórias, cada estado pode definir o seu conceito de “devedor contumaz”.

Esta definição, entretanto, não pode ser utilizada para fins de análise da ocorrência ou não do crime de apropriação indébita tributária, sobretudo porque a condicionante “devedor contumaz” não faz parte, ao menos em uma interpretação estritamente literal, do tipo penal previsto no artigo 2º, II, da Lei 8.137/1990, uma vez que tal atributo foi trazido pelo STF para justificar a criminalização do mero inadimplemento de tributo.

Significa dizer que, sob a ótica penal e após a nova interpretação conferida ao tipo pelo STF ao tema (superando-se uma interpretação meramente literal), o crime previsto no artigo 2º, II, da Lei 8.137/1990, somente restará caracterizado se o inadimplemento for sistemático e reiterado, ou seja, contumaz, tal como decidido no RHC 163.334. Caso contrário, não há tipicidade da conduta. Tem-se claro aqui que a condicionante “devedor contumaz” é matéria de Direito Penal, já que se tornou condição para caracterização da conduta delitiva.

Logo, considerando que o STF embutiu no tipo penal a condicionante “devedor contumaz”, consequentemente, tal conceito assume feições de matéria de Direito Penal. Assim sendo, somente lei federal pode regular a matéria, nos termos do artigo 22, I, da Constituição.

Inexistindo definição legal desta natureza, somos obrigados a engendrar tentativas de fixação de tal conceito à luz da jurisprudência atual.

Em nosso entendimento, conforme se extrai de precedentes do STF, para que um contribuinte seja considerado “devedor contumaz”, além de atuar de forma reiterada (primeiro requisito para caracterização do devedor contumaz), deverá restar provado que ele (contribuinte) pretendeu obter (dolosamente, portanto) uma vantagem concorrencial indevida (segundo requisito para caracterização do devedor contumaz).

Segundo se infere da ratio decidendi presente no Recurso Extraordinário 550.769, o conceito de “devedor contumaz”, pragmaticamente, lida com o seguinte embate: “De um lado, o direito fundamental à livre atividade econômica lícita e o direito fundamental de acesso à jurisdição. De outro, estão o direito à livre-concorrência e o dever fundamental de pagar tributos”.

Nos autos do referido leading case, a Corte Suprema entendeu que o contribuinte que “atua com indevida vantagem em relação às demais empresas do mesmo ramo de atividade (...) afronta ao princípio constitucional da livre concorrência”.

Embora referido RE não tratasse de sanção penal, podemos dizer que se um contribuinte é considerado “devedor contumaz” para legitimar a aplicação de uma sanção não penal, parece-nos razoável concluir que também poderá ser considerado “devedor contumaz” sob a ótica da persecução penal, desde que a expressão “devedor contumaz” seja enxergada como um conceito de Direito Penal, nos termos acima pontuados.

Por isso, seria válido sustentar, à luz do RE 550.769, que o crime de apropriação indébita tributária, por pressupor a figura do “devedor contumaz”, somente restará caracterizado quando estivermos diante de “um caso absolutamente excepcional (...) de uma macrodelinquência tributária reiterada. (...) Não estamos diante de uma situação normal em que a empresa que atua licitamente merece toda a proteção constitucional”.

Sob esta premissa de violação reiterada à livre concorrência e do prejuízo à arrecadação fiscal, justificar-se-ia — ao menos à luz do HC 399.109 e do RHC 163.334, por mais criticável que tais posicionamentos sejam —, a adoção de medidas extremas, no caso, a persecução penal.

Nesse sentido, o STF decidiu, nos autos do RE 565.048, que “são admissíveis as medidas extremas se, em ponderação, ficar demonstrado sem dúvida razoável que a intenção da pessoa jurídica é obter sistematicamente vantagens econômicas com a contumaz” apropriação indébita tributária, de modo que caberia ao Fisco comprovar que o contribuinte obtém, sistemática e reiteradamente, vantagem concorrencial indevida em razão da inadimplência tributária[5].

No mesmo sentido, a ratio decidendi da ADI 173 também auxilia na identificação do conceito de “devedor contumaz”, já que, com base na decisão prolatada nos autos do referido precedente, podemos identificar que o “devedor contumaz” é aquele que se vale de “estruturas empresarias que têm na inadimplência tributária sistemática e consciente sua maior vantagem concorrencial”, existindo “deliberado e temerário desrespeito à legislação tributária”.

Nos autos da ADI 173, restou decidido que não há sanção política nas hipóteses em que “as restrições à prática da atividade econômica objetivam combater estruturas empresariais que têm na inadimplência tributária sistemática e consciente sua maior vantagem concorrencial”. Logo, se não há sanção política, já que há a ocorrência de um ilícito, também seria possível admitir a criminalização pelo crime de apropriação indébita tributária.

A ideia de trazer a questão da vantagem concorrencial indevida como atributo para auxiliar na identificação da existência ou não de um “devedor contumaz” parece estar em linha, inclusive, com o artigo 36 da Lei 12.529/2011, o qual prevê atos que constituem infração à ordem econômica.

O racional aqui desenvolvido também se alinha com os fundamentos aduzidos pelos ministros do STF que, ao prolatarem seus votos no RHC 163.334, além do valor sonegado, colocaram grande importância na questão concorrencial, nesse sentido, por exemplo, o voto do ministro Luiz Fux.

Nessa linha, podemos dizer que “não será considerado devedor contumaz” o contribuinte que, “submetido a quadro de revés econômico que não seja exclusivamente atribuível à sua conduta, necessite realizar operações societárias para tentar manter sua atividade econômica e reverter a situação de penúria”.

Entre estas decisões a serem tomadas pelo administrador, está aquela de priorizar, por exemplo, o pagamento do salário do seu quadro de funcionários em detrimento do ICMS. A nosso ver, tal providência não poderia dar azo à caracterização da apropriação indébita tributária, haja vista que, não existindo recursos financeiros para se arcar com todas as dívidas da empresa, escolhas devem ser feitas, sendo certo que tal decisão estaria em consonância, inclusive, com o artigo 83 da Lei 11.101/2005, responsável por estabelecer a ordem de classificação e preferência dos créditos na falência.

Não faria sentido, em tal hipótese, imputar conduta criminosa ao administrador que decidiu não recolher o ICMS-próprio, na medida em que ausente a consciência deliberada de, sistemática e reiteradamente, obter vantagem concorrencial indevida.

O “devedor contumaz”, portanto, pode ser definido como aquele que, não estando sujeito a um “quadro de revés econômico que não seja exclusivamente atribuível à sua conduta”, sistematicamente obtém vantagem concorrencial oriunda do não recolhimento do ICMS-próprio, prejudicando a livre concorrência, de modo a utilizar o inadimplemento tributário de forma consciente e proposital, em verdadeira situação de “macrodelinquência tributária”.

Como se vê, apesar de ser possível estruturarmos um conceito de “devedor contumaz” à luz de critérios previamente estabelecidos pela jurisprudência, ainda assim a definição permanece ampla e abstrata, de modo que análises casuísticas ainda terão de ser feitas pelas autoridades fiscais e penais, o que poderá, em última instância, gerar tratamento desigual a contribuintes em situações equivalentes.

Não temos a pretensão de esgotar o tema, mas, sim, jogar luzes sobre a controvérsia e evidenciar que é imperioso que o Poder Legislativo fixe, de forma nacional, critérios objetivos para avaliação da caracterização de tais situações, sob pena de dependermos de critérios a serem estabelecidos pela jurisprudência ao longo de muitos anos de discussão nos tribunais pátrios.

[1] Confira-se: https://www.conjur.com.br/2020-jan-08/opiniao-apropriacao-indebita-tributaria-segundo-stf-stj e https://www.conjur.com.br/2020-jan-17/opiniao-quem-responsabilidade-apropriacao-indebita-fiscal

[2] AgRg nos EREsp 1.635.341, relatora ministra Laurita Vaz, 3ª Seção, DJe 26 de outubro de 2018; AgRg no REsp 1.767.899, relator ministro Joel Ilan Paciornik, 5ª Turma, julgado em 15 de outubro de 2019, DJe 18 de outubro de 2019

[3] AgRg no AREsp 1.43.284, relator ministro Rogerio Schietti Cruz, 6ª Turma, julgado em 17 de setembro de 2019, DJe 23 de setembro de 2019

[4] Nem podemos admitir que o Projeto de Lei Ordinária 1.646/19 sane a questão, ao menos não da forma como está redigido, haja vista que ainda seria possível que os estados entendessem que o conceito de “devedor contumaz” não é um conceito de direito penal e, assim, poderia ser disciplinado por cada ente federativo com fulcro no artigo 24, inciso I, da Constituição. Sem prejuízo, vale destacar que referido projeto de lei se propõe a conceituar “devedor contumaz” como sendo o “contribuinte cujo comportamento fiscal se caracteriza pela inadimplência substancial e reiterada de tributos” (artigo 1º, parágrafo único), sendo que a inadimplência substancial e reiterada de tributos seria fixada no valor igual ou superior de quinze milhões de reais, em situação irregular — assim entendida como ausência de garantia ou de suspensão de exigibilidade — por período igual ou superior a um ano. Esta definição, ainda que venha a ser aprovada, não resolveria a questão a nível estadual, visto que produziria efeitos em relação à União Federal. Para sanar a celeuma, melhor seria deixar explícito que, em se tratando de conceito penal, a lei federal que defina os limites do que se entende por “devedor contumaz” aplica-se aos estados, municípios e Distrito Federal.

[5] A sistematicidade do inadimplemento também é critério utilizado pelo STF nos autos do RE 623.739.

 é sócio do Vieira, Drigo e Vasconcellos Advogados, professor do Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT), mestrando em Direito Tributário pela FGV-SP, especialista em Direito Tributário pela PUC-SP, bacharel em Direito pela Universidade Presbiteriana Mackenzie e membro efetivo da Comissão Especial de Direito Tributário da OAB – Seção Central de São Paulo e Subseção de Pinheiros.

Caio Augusto Takano é mestre e doutor em Direito Tributário (USP); Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo; juiz do Conselho Municipal de Tributos da Prefeitura de São Paulo; e sócio de Takano e Przepiorka Advogados.

Daniel de Paiva Gomes é sócio do Vieira, Drigo e Vasconcellos Advogados, mestre em Direito Tributário (FGV Direito/SP); especialista em Direito Tributário Internacional (IBDT) e em Direito Tributário brasileiro (PUC-COGEAE), professor do Instituto Brasileiro de Direito Tributário e membro efetivo da Comissão Especial de Direito Tributário da OAB – Seção Central de São Paulo e Subseção de Pinheiros.

Michell Przepiorka é Mestrando em Direito Tributário (IBDT); especialista em Direito Tributário Internacional (IBDT) Especialista em Direito Tributário Brasileiro (IBDT); professor do Instituto Brasileiro de Direito Tributário; juiz do Conselho Municipal de Tributos da Prefeitura de São Paulo; e sócio de Takano e Przepiorka Advogados.

Revista Consultor Jurídico, 4 de fevereiro de 2020, 6h03

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