Alteração de critério jurídico na jurisprudência do Carf

No início do mês de novembro do corrente ano, tive o prazer de participar de webinar organizado em conjunto pelas Comissões de Contencioso Tributário e de Direito Tributário da OAB/SP para tratar da jurisprudência do Carf [1], oportunidade em que dividi mesa virtual com amigos e professores que tanto admiro, sendo eles: Suzy Gomes Hoffmann, Rodrigo Dalla Pria, Daniela Silveira Lara e Rodrigo Massud. Nessa ocasião, abordei o tema da coluna de hoje: alteração de critério jurídico na jurisprudência do Carf.

Feitas tais considerações preambulares, convém situar o tema no âmbito legislativo, o que perpassa pela disposição do artigo 146 do CTN [5], bem como pelos valores jurídicos tutelados por tal regra [6]. De forma muito sucinta, o que tal dispositivo estabelece é que, uma vez promovido um lançamento tributário, a qualificação jurídica [7] a ele atribuída (critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa) não pode ser alterada em relação aos mesmos fatos geradores e ao mesmo sujeito passivo.

No âmbito doutrinário, a interpretação do artigo 146 do CTN se divide em duas frentes: uma restritiva e outra extensiva. Para a primeira corrente, a disposição de tal regra legal não serviria para abarcar fatos geradores ulteriores, ainda que não lançados, nem como instrumento para tutelar a boa-fé de outros sujeitos passivos para além daquele ao qual o lançamento originalmente se destinou [8]. Já para uma segunda corrente doutrinária o valor segurança jurídica, inspirador da aludida norma, admitiria uma interpretação mais elástica e também contemplaria as hipóteses aqui mencionadas [9].

Assim como ocorrido na seara judicial [10], no âmbito do Carf prevaleceu a tese encampada pela primeira corrente doutrinária, isto é, de caráter mais restritivo. Feita essa contextualização, agora já é possível analisar alguns precedentes do Carf que ilustram bem a interpretação dada pelo órgão ao artigo 146 do CTN.

Nesse sentido, começo pelo Acórdão Carf nº 9303-004.627[11]. Nesse caso uma determinada pessoa jurídica teve lançada contra si IPI com base na regra do valor tributável mínimo, por se tratar de operações com empresas interdependentes. Ocorre que a metodologia empregada para a identificação do VTM foi alterada pela DRJ após a conversão do julgamento em diligência. Nesse sentido, a CSRF reconheceu que, mesmo havendo redução do montante autuado, tal alteração de critério jurídico ofenderia o disposto no artigo 146 do CTN, o que implicaria o cancelamento integral da exigência fiscal e a possibilidade de outros lançamentos com a nova metodologia apenas para fatos geradores ulteriores ao período fiscalizado.

Outro interessante precedente, de competência da 2ª Seção de julgamento, é externado no Acórdão Carf nº 2201-004.757 [12]. Nesse caso, em um primeiro momento, a fiscalização desconsiderou negócios jurídicos promovidos entre pessoas jurídicas e lastreados por notas fiscais de serviço, ao fundamento de que tal operação, em verdade, acobertava indevidamente o pagamento de salários. Logo, foi exigido um determinado valor a título de contribuições previdenciárias, o que se deu mediante arbitramento, sendo esta metodologia reconhecida como indevida pelo Carf [13]. Isso porque, ciente dos valores da pretensa remuneração salarial, a fiscalização não poderia ter se valido do expediente do arbitramento.

Cancelada a primeira exigência ainda dentro do prazo decadencial, a fiscalização promoveu novo lançamento para os mesmíssimos fatos geradores, mas agora apurando o valor da exação sem empregar a figura do arbitramento. Esse segundo caso também foi cancelado pelo Carf, ao fundamento que "é incabível revisão de lançamento por iniciativa do Fisco nos casos em que se identifica erro de direito no lançamento anterior", ou seja, com esteio no artigo 146 do CTN.

Um caso também relevante é o retratado no Acórdão Carf nº 9101-003.075 [14]. De forma muito superficial, a acusação que pesava contra o contribuinte era no sentido de que na hipótese de operação societária com apuração ágio interno, a ausência de partes independentes denunciaria uma artificialidade do aludido ágio, o que, por sua vez, desnudava a ausência de um propósito negocial e impedia a sua amortização na apuração do lucro.

Não obstante, em sede de julgamento de impugnação promovida pelo contribuinte, a DRJ responsável pelo caso acresce a acusação de que a inexistência de novos recursos financeiros na operação perpetrada reforçaria a artificialidade do ágio interno apurado e a consequente redução do lucro tributável. Esse acréscimo foi tratado pelo contribuinte como alteração de critério jurídico, o que foi refutado pela CSRF ao fundamento de que a decisão recorrida não teria substituído uma motivação pela outra, mas apenas aprofundado a qualificação jurídica atribuída ao fato [15].

Por fim, um último caso que merece ser aqui abordado é o retratado no Acórdão Carf nº 9303-007.449 [16]. Trata-se de um caso aduaneiro, mas não relacionado aos canais de parametrização nas operações de importação, que, como afirmarmos acima, ficam fora do presente texto para assim não incorrermos em redundância. Esse caso agora analisado consiste em uma acusação de interposição fraudulenta que resultou na conversão da pena de perdimento em multa, ao fundamento que uma importação formalmente apresentada como realizada em nome próprio teria, em verdade, o escopo de acobertar uma importação por conta e ordem.

Por sua vez, já em julgamento de impugnação, a DRJ reconhece que a operação fraudulenta não configuraria uma importação por conta e ordem, mas, sim, uma importação por encomenda, e ainda assim confirma a exigência aduaneira. Em sede recursal, a CSRF, por maioria de votos, manteve a exigência e afastou a acusação de alteração de critério jurídico ao fundamento que, independentemente da modalidade de importação efetivamente realizada (por conta e ordem ou por encomenda), subsistiria o tipo infracional imputado ao administrado, isto é, a interposição fraudulenta.

O que tal decisão ignora, todavia, é que essas diferentes modalidades de importação se sujeitam à regras jurídico-aduaneiras distintas, inclusive para que sejam configuradas ora como importação por encomenda, ora como importação por conta e ordem [17]. Logo, alterar tal fundamento implica, em última análise, requalificar a própria acusação da suposta fraude perpetrada, o que, se é feito no transcorrer do processo, traz enormes prejuízos à defesa do administrado, além de afrontar o conteúdo do artigo 146 do CTN em quaisquer das interpretações que lhe são dadas.

Dito isso e já em sede de fecho, o que se percebe é que o Carf possui uma posição consolidada quanto à extensão interpretativa do disposto no artigo 146 do CTN, aderindo, pois, a uma corrente doutrinária mais restritiva, isto é, no sentido de que tal norma não abarcaria fatos geradores ulteriores, ainda que não lançados, nem serviria como instrumento para proteger a boa-fé de outros sujeitos passivos para além daquele ao qual o lançamento originalmente se destinou.