Posicionamento da Receita sobre trusts traz mais dúvidas do que respostas

Recentemente, a Receita Federal do Brasil (RFB), por meio da Solução de Consulta Cosit nº 41/2020 [1], concluiu que incide o IRPF sobre rendimentos recebidos de trust por beneficiário (e herdeiro). No caso analisado, a consulente alega ser beneficiária de trust com sede nas Bahamas, instituído por seu marido, falecido em 2016. Devido à sua condição de beneficiária (e herdeira), afirma que passou a receber "rendimentos" provenientes do referido trust. Daí questionar a RFB se sobre tais "rendimentos" incidiria o IRPF ou o ITCMD.

A generalidade e a falta de elementos adicionais que permitam compreender melhor o caso analisado pela Cosit implicariam em reconhecer a ineficácia da consulta por descumprimento do artigo 3º, III, da IN nº 1.396/13 [2], especialmente porque o seu artigo 9º, além de estabelecer o efeito vinculante das soluções de consulta para a RFB, respalda o sujeito passivo que a observa, desde que demonstre que se enquadra na hipótese por ela abrangida, o que é dificultado (senão frustrado) graças à sua exposição lacônica.

Apesar das dúvidas que a resposta da Cosit suscita, é difícil imaginar como se chegou a essa conclusão, já que as possíveis situações envolvendo o trust e a beneficiária levam à conclusão de que a interpretação adotada pela Cosit provavelmente não se sustenta.

Uma primeira leitura possível da solução de consulta leva a crer que qualquer transferência de patrimônio do trust ao beneficiário ensejaria a incidência do IRPF. Tal hipótese, todavia, seria inviável, porque violaria a repartição de competências prevista nos artigos 153 e 155 da Constituição Federal de 1988.

De fato, o texto constitucional é claro: à União compete tributar a 'renda e proventos de qualquer natureza"; aos estados, a "transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos". Segundo a solução de consulta, o marido (settlor) da beneficiária falecera em 2016, de sorte que eventual transmissão de bens ou direitos configuraria fato gerador do ITCMD (e não do IR).

Essa conclusão é corroborada pelo artigo 6º, XVI, da Lei nº 7.713/88, que isentou do IRPF "o valor dos bens adquirido por doação ou herança", ressalvada a possibilidade de sua exigência sobre o ganho de capital verificado entre esse valor e aquele constante da declaração do de cujus ou doador caso a transferência ocorra pelo valor de mercado.

A exigência do ITCMD sobre bens localizados no exterior dependeria da edição de lei complementar — não editada até o momento —, nos termos do artigo 155, §1º, III, "b", da Constituição Federal de 1988. Nesse ponto, a solução de consulta é lacônica, pois não esclarece a localização dos bens e direitos que compõem o trust.

Hipótese pouco provável é aquela em que o beneficiário, sucessor ou cônjuge meeiro seria pessoalmente responsável pelo recolhimento dos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, conforme o inciso II do artigo 131 do CTN. Não parece ser esse o caso narrado pela Cosit, já que a beneficiária alega receber valores desse trust, situação incompatível com a prescrita pela regra mencionada.

De todo modo, é relevante (e isso passou ao cabo da análise das autoridades fiscais) identificar o grau de "revogabilidade" do trust pelo settlor. Afinal, isso pode influenciar no poder do settlor e/ou beneficiário sobre o patrimônio conferido ao trust fund e, assim, na eventual disponibilidade que eles têm sobre os rendimentos do trust.

Diz-se que o trust é revogável se o settlor, quando da constituição do trust, reserva para si poderes de gestão do patrimônio e a prerrogativa de poder determinar quando os bens serão transferidos aos beneficiários. Por outro lado, é irrevogável o trust constituído pelo settlor quando há transferência dos bens ao trust, que passam a ser integralmente geridos pelo trustee, valendo-se de verdadeira propriedade fiduciária.

Nessa linha, no caso de um trust revogável, é possível sustentar que os bens que compõem o trust fund continuam integrando o patrimônio do settlor e, por isso, haveria bons argumentos para sustentar que não há transferência patrimonial, tampouco incidência de IR ou ITCMD na constituição do trust. Consequência disso é que, a partir do falecimento do settlor, os bens seriam transmitidos ao beneficiário a título de herança (com a devida incidência de ITCMD) e os rendimentos decorrentes da exploração destes bens seriam tributáveis na pessoa do beneficiário pelo IRPF.

Por outro lado, na hipótese de se constituir um trust irrevogável, os bens seriam, efetivamente, transferidos ao trust, cogitando-se, aí, sim, a incidência de ITCMD (em razão da cessão gratuita dos bens por parte do settlor para o trustee) ou mesmo de IRPF caso a transferência se desse a valor superior ao registrado na Declaração de Bens e Direitos do settlor. Só caberia ao beneficiário recolher o IRPF quando este recebesse, do trustee, os rendimentos decorrentes da exploração do trust fund. Eventual transferência gratuita dos bens do trustee para o beneficiário poderia sujeitar-se ao ITCMD (caracterizando doação, e não propriamente herança, uma vez que os bens não integravam a esfera patrimonial do de cujus quando do falecimento [3]).       

Já se o beneficiário também atua como trustee (ou co-trustee), com poderes de gestão sobre determinados bens do trust, seria possível cogitar a incidência do IRPF, ao invés do ITCMD, quanto aos rendimentos por ele auferidos [4]. Para tanto, é fundamental que haja uma relação direta entre o rendimento percebido pelo beneficiário e o bem sobre o qual recai o seu poder de gestão [5].

A tributação, portanto, dos rendimentos auferidos pela exploração de bens transferidos a trusts não implica, automaticamente, a incidência do IRPF — como faz crer a Cosit.

Como a figura do trust não tem previsão expressa no Direito brasileiro, é necessário avaliar esses aspectos de gestão e de propriedade jurídica e econômica dos bens alocados ao trust fund para que se possa averiguar em que hipóteses há ou não transferência patrimonial. Assim, de duas uma, ou bem a Receita Federal deveria ter exposto, com mais detalhes, quais foram as circunstâncias específicas da consulta realizada (restringindo sua orientação a esse tipo de caso específico), ou bem deveria ter realizado análise mais abrangente, contemplando as diversas hipóteses possíveis de constituição de um trust. Problemática, enfim, é a solução simplista adotada pela Cosit, gerando dúvidas para contribuintes e auditores fiscais.