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Direto do Carf

Carf analisa a tributação do IRRF nos pagamentos de arrendamento mercantil

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Nesta semana, analisaremos os precedentes do Carf acerca da aplicação da alíquota zero de Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) aos pagamentos feitos ao exterior a título de contraprestações de arrendamento mercantil.

A regulação tributária do arrendamento mercantil surge com a Lei 6.099/74, que o definiu como o negócio jurídico feito entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, tendo por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta.

Na esfera infralegal, o arrendamento mercantil é regulado pela Resolução 2.309/1996 do Banco Central do Brasil, pela qual o arrendamento mercantil pode ser operacional ou financeiro.

Nos termos do artigo 6º do Regulamento anexo à Resolução 2.309/96, são características do arrendamento mercantil operacional: (i) as contraprestações a serem pagas pela arrendatária contemplem o custo de arrendamento do bem e os serviços inerentes à sua colocação à disposição da arrendatária, não podendo o valor presente dos pagamentos ultrapassar 90% do custo do bem; (ii) o prazo contratual seja inferior a 75% do prazo de vida útil econômica do bem; (iii) o preço para o exercício da opção de compra seja o valor de mercado do bem arrendado; e (iv) não haja previsão de pagamento de valor residual garantido.

Por outro lado, são características do arrendamento mercantil financeiro conforme o artigo 5º do Regulamento anexo à Resolução 2.309/96: (i) as contraprestações e demais pagamentos previstos no contrato, devidos pela arrendatária, sejam normalmente suficientes para que a arrendadora recupere o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da operação e, adicionalmente, obtenha um retorno sobre os recursos investidos; (ii) as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à operacionalidade do bem arrendado sejam de responsabilidade da arrendatária; e (iii) o preço para o exercício da opção de compra seja livremente pactuado, podendo ser, inclusive, o valor de mercado do bem arrendado.

Tal distinção entre arrendamento operacional e financeiro também era observada na norma contábil brasileira vigente até 2018 (Pronunciamento Contábil CPC 06 R1, fundamentada na norma internacional IAS 17), pela qual o arrendamento seria classificado como financeiro quando houvesse a transferência substancial dos riscos e recompensas que decorrem da propriedade de um ativo, ainda que não houvesse título de propriedade, isto é, a classificação dependeria da essência da transação e não da forma do contrato.

Como decorrência de tal classificação, havia diferenças nas contabilizações dos arrendamentos operacionais (registrava-se a contraprestação do arrendamento como despesa e financeiros (registrava-se o ativo arrendado e a dívida decorrente do arrendamento trazida a valor presente, com as respectivas apropriações da depreciação e da despesa financeira).

Com o início da vigência do Pronunciamento Contábil CPC 06 R2 (fundamentado na norma contábil internacional IFRS 16) em 01/01/2019, tal distinção na Contabilidade deixa de existir, de forma que todos os contratos de arrendamento que se enquadrem na norma implicam o registro dos ativos arrendados na arrendatária com o respectivo registro da dívida daquele arrendamento descontada a valor presente[1].

Feitas as principais considerações sobre o cenário contratual dos arrendamentos, passamos à análise dos dispositivos legais do IRRF.

O artigo 1º, V, da Lei 9.481/97 prevê alíquota zero de IRRF para os valores correspondentes aos pagamentos de contraprestação de arrendamento mercantil de bens de capital, celebrados com entidades mercantil de bens de capital, celebrados com entidades domiciliadas no exterior.

Tendo em vista que tal redução de alíquota não alcançava diversas operações de arrendamento, em 3 de agosto de 2006, foi promulgada a Medida Provisória 315/06, posteriormente convertida na Lei 11.371/06, que estabelecia alíquota zero de IRRF sobre o pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa, por fonte situada no País, a pessoa jurídica domiciliada no exterior, a título de contraprestação de contrato de arrendamento mercantil de aeronave ou dos motores a ela destinados, celebrado por empresa de transporte aéreo público regular, de passageiros ou de cargas.

Embora tal redução de alíquota fosse aplicável somente até 31 de dezembro de 2008, ela foi sendo adiada para anos posteriores como 2011, 2013 e 2019 pelas Leis 11.945/09, 12.431/11 e 13.043/14, respectivamente.

Nos termos da Exposição de Motivos da Medida Provisória 315/06, tal redução de alíquota teve por objetivo o fortalecimento do setor aéreo brasileiro diante de crise mundial pela qual o setor passava.

Em 26 de novembro de 2019, foi promulgada a Medida Provisória 07/19, que alterou a redação do artigo 16 da Lei 11.371/06, estabelecendo um aumento gradual da alíquota do IRRF sobre os pagamentos de arrendamento mercantil ao longo dos próximos anos, da seguinte forma:

i) 0%, para contratos celebrados até 31 de dezembro de 2019;
ii) 1,5%, para contratos celebrados entre 1º de janeiro de 2020 a 31 de dezembro de 2020;
iii) 3%, para contratos celebrados entre 1º de janeiro de 2021 até 31 de dezembro de 2021; e
iv) 4,5% para contratos celebrados entre 1º de janeiro de 2022 até 31 de dezembro de 2022.

No âmbito do Carf, é possível encontrar dois precedentes nos quais houve análise se a alíquota zero do IRRF deveria ou não ser aplicável diante do caso concreto.

Nos Acórdãos 2301-005.838 e 2301-005.839 (ambos de 13/02/19), decidiu-se, por unanimidade, negar provimento ao Recurso de Ofício.

A autuação fiscal para cobrança do IRRF à alíquota de 15% nos referidos casos decorreu do entendimento que: (i) haveria “planejamento tributário abusivo” realizado com o intuito exclusivo de aproveitamento da alíquota zero; (ii) ausência de propósito negocial das pessoas jurídicas no exterior, que eram as arrendadoras das aeronaves; e (iii) os arrendamentos contratados pelo contribuinte se enquadrariam como arrendamento mercantil financeiro, que não estariam abrangidos pela alíquota zero de IRRF.

Tal entendimento foi firmado face à estrutura societária elaborada para que fosse feito o arrendamento mercantil, que incluiu a constituição de sociedade de propósito específico no exterior, que fica responsável por realizar o arrendamento mercantil financeiro com o arrendador, no entanto, subarrenda para sua controladora no Brasil, que é a empresa que efetivamente faz o transporte aéreo de passageiros ou cargas.

Por sua vez, o contribuinte contesta o entendimento da fiscalização demonstrando que se trata de estrutura usual no setor aéreo, que possui características específicas como poucos fabricantes de aeronaves, poucos agentes financiadores e exigência de muitas garantias para realização dos contratos.

Cumpre ressaltar ainda que foram oferecidas como garantias ao contrato de arrendamento tanto a própria aeronave quanto as ações da sociedade de propósito específico localizada no exterior, sendo que o Código Aeronáutico Brasileiro veda inclusive a entrega em garantia de ações de companhia aérea brasileira.

O contribuinte ainda trouxe o item 7 da Exposição de Motivos da Medida Provisória 606/13, na qual há explicação sobre o funcionamento das estruturas geralmente adotadas para realização de um contrato de arrendamento mercantil de aeronaves, que inclui a constituição de sociedades de propósito específico[2].

A DRJ julgou a impugnação procedente, exonerando o crédito tributário, no entanto, houve recurso de ofício em razão dos montantes exonerados, uma vez que a redução de IRRF sobre os pagamentos ao exterior de arrendamento não estaria restrita ao contrato de arrendamento celebrado conforme a Lei 6.099/74.

No que tange à requalificação da autuação fiscal do arrendamento mercantil para financeiro visando afastar a alíquota zero do IRRF, vale destacar que a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória 315/06 menciona expressamente que o tratamento tributário de seu artigo 16 tem por finalidade oferecer tratamento isonômico às diferentes formas de contratação de arrendamento, estendendo o benefício à modalidade de arrendamento mercantil financeiro, que se mostra mais adequada ao fortalecimento almejado do setor aéreo, possibilitando, ao final do contrato, a opção pela aquisição das aeronaves arrendadas, passando referido bem a integrar o ativo permanente das empresas aéreas[3].

Diante do exposto, nota-se que os dois precedentes do Carf acerca do assunto reiteraram o entendimento anteriormente manifestado na DRJ no sentido de que a alíquota zero de IRRF alcança os pagamentos a título de contraprestação de arrendamento mercantil, independentemente de sua classificação ou terem sido feitos em acordo ou desacordo com a Lei 6.099/74.

Este texto não reflete a posição institucional do Carf, mas, sim, uma análise dos seus precedentes publicados no site do órgão, em estudo descritivo, de caráter informativo, promovido pelos seus colunistas.


[1] PINTO, Alexandre Evaristo; BRAUNBECK, Guillermo Oscar; VETTORI, Gustavo Gonçalves. Contratos de Aluguel/Arrendamento Operacional: Um Caso Especial de Contrato Executório? In: PINTO, Alexandre Evaristo; SILVA, Fabio Pereira da; MURCIA, Fernando Dal-Ri; VETTORI, Gustavo Gonçalves. Controvérsias Jurídico-Contábeis. São Paulo: Atlas, 2019, pp. 1-17.

[2] Exposição de Motivos da Medida Provisória 606/13: “7. Contudo, nas operações do setor aeronáutico, frequentemente são adotadas estruturas de arrendamento mercantil financeiro ou operacional (finance lease ou operating lease), inclusive com a participação de empresa de arrendamento mercantil (leasing company), em que o devedor do contrato de financiamento à exportação é constituído como uma empresa de propósito específico, cujos únicos bens que compõem seu patrimônio são as aeronaves. Tais estruturas têm por principal finalidade isolar as aeronaves financiadas do risco de consolidação no patrimônio da companhia aérea operadora ou da empresa de arrendamento mercantil, em caso de recuperação judicial ou falência, uma vez que, nessas operações, a principal garantia para fins de recuperação do crédito é o próprio ativo financiado (i.e. a aeronave)”.

[3] Exposição de Motivos da Medida Provisória 315/06: “21. Já o art. 16 estabelece a redução a zero, por prazo determinado, da alíquota do imposto de renda na fonte incidente sobre os valores remetidos ao exterior a título de contraprestação de arrendamento mercantil de aeronaves e seus motores destinados ao transporte aéreo público regular de passageiros e cargas. Recentemente, diante da grave crise pela qual o setor aéreo passava mundialmente, a Lei 10.560, de 13 de novembro de 2002, suspendeu, de 5 de setembro de 2002 a 31 de dezembro de 2003, a aplicação da alíquota de 15% incidente sobre os pagamentos de contraprestação de arredamento mercantil por empresas de transporte aéreo de passageiros ou de cargas. Outra proposta, posteriormente apresentada pelo Parlamento, não continha limite temporal ao benefício, o que obrigou a rejeição da norma pelo Poder Executivo. Agora, com restrições, concede-se o benefício tributário pretendido. Outrossim, a medida visa, também, oferecer tratamento isonômico à forma de contratação ao estender o benefício de redução a zero da alíquota do imposto de renda na fonte nas remessas para pagamento de afretamento, aluguel, arrendamento de embarcações marítimas ou fluviais ou de aeronaves estrangeiras, previsto na Lei 9.959, de 27 de janeiro de 2000, à modalidade de arrendamento mercantil financeiro, devendo porém ser destacado que a modalidade de arrendamento financeiro mostra-se mais adequado ao fortalecimento almejado do setor aéreo, pois possibilitará, ao final do contrato, a opção pela aquisição das aeronaves arrendadas, passando referido bem a integrar o ativo permanente das empresas aéreas”.

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 é conselheiro titular da 1ª Seção do Carf, ex-conselheiro titular da 2ª Seção do Carf, doutorando em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela Universidade de São Paulo (USP), mestre em Direito Comercial pela USP e bacharel em Direito pelo Mackenzie e em Contabilidade pela USP. Professor do Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT) e coordenador do MBA IFRS da Fipecafi.

Revista Consultor Jurídico, 15 de abril de 2020, 8h43

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