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Lançar e não multar: uma leitura do artigo 142 do CTN

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O lançamento ex officio de tributo não se confunde com a imposição de penalidades. O tributo nasce de um fato jurídico lícito, a penalidade de um fato jurídico ilícito: tem regimes e naturezas jurídicas distintas e inconfundíveis.

Entretanto, no Brasil a atividade administrativa de fiscalizar o cumprimento da obrigação tributária e exigir o tributo respectivo confundiu-se com a competência para impor penalidades, como resultado de uma interpretação do art. 142, caput do CTN que não atende ao texto expresso desta norma jurídica e nem às garantias constitucionais que regulam o processo de imposição de sanções pelo Estado.

Segundo o art. 142, caput do CTN, “compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.”

Foi sábio o legislador do art. 142, caput do CTN ao excluir, na parte final da norma, a imposição de penalidades do núcleo da definição legal de lançamento, admitindo tal hipótese apenas em caráter extraordinário, quando for o caso, e ainda assim apenas como “proposta” possível de ser formulada pela autoridade fiscal. Esta parte final do dispositivo permite a conformidade desta regra legal com o conjunto de garantias aplicáveis ao direito sancionatório, como exposto a seguir.

A definição legal acima permite, desde logo, afirmar que o lançamento tributário não se esgota em um simples ato administrativo (aqui denominado ato de imposição tributária), mas realiza-se e exige um procedimento administrativo, entendido como uma sucessão de atos coordenados visando uma finalidade de interesse público. O ato administrativo de imposição tributária constitui apenas o momento inicial do procedimento de lançamento, daí porque a sua eficácia jurídica fica suspensa por impugnação do seu conteúdo pelo sujeito passivo ou pelo recurso de ofício proposto pela própria autoridade administrativa (art. 151, III, CTN).

Tal procedimento administrativo ocorre em razão de objetivos claramente definidos pelo legislador, quais sejam, a verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária (principal ou acessória), a determinação da matéria tributável, o cálculo do montante do tributo devido e a identificação do sujeito passivo (contribuinte ou responsável tributário). Por fim, a norma legal do art. 142, caput do CTN adiciona um objetivo acidental (e não necessário) ao procedimento administrativo de lançamento, qual seja, a eventualidade de, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

A norma legal referida objetiva fundamentalmente estabelecer a competência da autoridade administrativa para exigir e constituir o tributo (crédito tributário) devido em razão da ocorrência do fato gerador. Fato gerador que deve ser um fato jurídico lícito (art. 3o, caput, CTN). Este é o núcleo substancial do comando definidor do procedimento de lançamento tributário.

No entanto, a norma, na sua parte final, abre a possibilidade, de eventualmente, no bojo do procedimento administrativo, notadamente no ato de imposição tributária, constatar-se a ocorrência de uma ilicitude e, neste caso, atribui a competência à autoridade administrativa para, “sendo o caso”, propor a aplicação da penalidade cabível.

Esta parte final do dispositivo legal deixa claro que:

a) o objetivo principal do lançamento tributário não é a identificação de fatos jurídicos ilícitos nem a aplicação de penalidades, mas sim a constatação do fato jurídico tributário (fato jurídico lícito) e a constituição do respectivo montante devido a título de tributo (crédito tributário);

b) nem todo ato de exigência tributária deve necessariamente ser acompanhado de penalidade, esta só deve ser proposta quando “for o caso” e

c) a autoridade que inicia o procedimento administrativo de lançamento (ato de imposição tributária) não tem competência legal para exigir ou constituir penalidade, mas apenas para propor a aplicação da penalidade que entender aplicável ao caso.

O lançamento tributário destina-se à constituição do crédito tributário e não à imposição de penalidades tributárias. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta (art. 139, CTN). A obrigação principal, por seu turno, tem como fato gerador a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência (art. 114 CTN).

Em outras palavras, o que faz nascer o dever de pagar tributos (obrigação tributária principal) é a realização do fato jurídico tributário revelador de capacidade contributiva eleito pelo legislador. Esta obrigação materializa-se em um crédito tributário cuja natureza patrimonial, por óbvio, é a mesma da obrigação principal. O lançamento é o procedimento administrativo através do qual o sujeito ativo da obrigação tributária (Estado) vale-se para identificar, fiscalizar, liquidar e exigir o seu direito subjetivo de crédito relativamente ao crédito tributário que constitui o núcleo da relação jurídica obrigacional.

Todavia, se a autoridade administrativa na atividade de identificação, fiscalização, liquidação e exigência do crédito tributário (tributo devido) constatar a ocorrência de uma ilicitude pode, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade respectiva. A competência legal é para tão-somente propor e não impor a penalidade.

A determinação legal para que a autoridade administrativa apenas proponha e não imponha a penalidade está em consonância com o caráter procedimental do lançamento tributário e com a natureza acidental e não essencial que é a imposição de sanções administrativas. A expressão “e, se for o caso”, constante da parte final da norma do art. 142, caput do CTN, confirma que o objetivo central do procedimento de lançamento não é impor penalidades.

Se a imposição de penalidades através do ato de imposição tributária constitui exceção e não regra, cabível apenas quando for o caso, por óbvio não deve todo e qualquer lançamento ser necessariamente acompanhado e a fortiori constituir penalidades tributárias.

A autoridade que formula o ato de imposição tributária (ato inicial do procedimento de lançamento) tem a competência legal apenas para propor a penalidade que julga aplicável. Esta proposta de pena deverá ser avaliada e julgada pelas autoridades decisórias no bojo do processo administrativo tributário, assegurado ao sujeito passivo o devido processo legal, o contraditório e ampla defesa.

Com efeito, se o lançamento tributário contemplar um ato de imposição de sanção, deve ser iluminado pelos princípios constitucionais garantidores do direito de defesa do acusado. Neste caso, à regular obrigação de pagar tributo (obrigação principal) é adicionado um outro elemento, de caráter extraordinário: uma sanção, que pode ter natureza patrimonial (multas) e inclusive de restrição da liberdade, como no caso dos lançamentos que qualificam hipóteses de crimes contra a ordem tributária.

Diante desta circunstância, a única interpretação conforme à Constituição possível da parte final do art. 142, caput do CTN é aquela ora formulada, qual seja, de que a função do ato de imposição tributária é tão somente de propor a penalidade cabível, quando for o caso, como aliás decorre da própria literalidade daquele texto normativo.

Proposta a aplicação de uma sanção, abre-se a oportunidade para o sujeito passivo (já na condição de acusado de ter praticado uma ilicitude), exercer os seus direitos constitucionais de acusado, perante os órgãos julgadores administrativos, que tem a função de aplicar de forma imparcial o Direito ao caso concreto. A independência e imparcialidade do julgador são corolários do acesso à jurisdição, em todos os seus níveis,[1] garantia constitucional assegurada inclusive no plano internacional.[2]

Diante da acusação da prática de uma ilicitude, concretizada na proposta de aplicação de uma sanção, como exige o princípio da presunção da inocência[3], pode o sujeito passivo acusado, no exercício das garantias do devido processo legal, contraditório e ampla defesa, expor as suas razões e demonstrar perante os órgãos julgadores administrativos a insubsistência ou a inadequação da pena proposta pela autoridade administrativa que formulou o ato de imposição tributária.

Durante o processo administrativo, poderão os órgãos julgadores verificar a adequação da pena proposta pela autoridade administrativa ao nível de culpabilidade do sujeito passivo e à indispensável pessoalidade, individualidade e proporcionalidade que deve observar, por força dos princípios constitucionais aplicáveis ao direito sancionatório.

É somente ao final do processo administrativo de lançamento e após o exercício das garantias constitucionais pelo sujeito passivo que o lançamento passa a constituir definitivamente uma penalidade tributária. A penalidade proposta pela autoridade administrativa que formula o ato de imposição tributária pode ser confirmada, alterada ou rejeitada pelas autoridades com poder decisório no processo administrativo fiscal.

Vale lembrar que a constituição definitiva do crédito tributário, após o esgotamento do processo administrativo fiscal, dará ensejo à emissão de um título executivo extrajudicial (certidão de dívida ativa) dotada de presunção legal de liquidez e certeza, bem como à eventual apresentação de denúncia na esfera criminal com repercussões inclusive sobre o status libertatis dos responsáveis tributários acusados pelo procedimento de lançamento.

Se é assim, a imposição de penalidades deve considerar previamente princípios de estatura constitucional como a graduação da culpabilidade da conduta, da individualidade e pessoalidade da pena, da proporcionalidade, e principalmente da presunção da inocência de modo que somente após o exercício das garantias constitucionais do devido processo legal, da ampla defesa e do contraditório possa-se cogitar da presunção legal de liquidez e certeza do crédito tributário representado por uma multa tributária.

Quando o ato de imposição tributária propõe a aplicação de uma sanção tributária, o procedimento administrativo de lançamento deixa de ser uma mera atividade de exigência tributária para se constituir em um procedimento de natureza sancionatória. Esta modificação de natureza jurídica, a par de transformar o sujeito passivo em acusado, atrai a aplicação do conjunto de garantias constitucionais asseguradas ao acusado.

Vale dizer, ao propor a aplicação de uma sanção pela prática de um fato jurídico ilícito, o procedimento administrativo de lançamento sai da esfera regular da constatação de um fato jurídico lícito (fato gerador) e ingressa no plano excepcional do direito sancionatório, devendo ser iluminado pelas garantias constitucionais a ele aplicáveis.

Esta interpretação conforme à Constituição da definição de lançamento tributário prevista pelo art. 142, caput do CTN visa atender aos princípios constitucionais da presunção da inocência, da culpabilidade, da individualidade e pessoalidade da pena, da proporcionalidade, do devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa.

No plano federal, o Decreto 70.235/72 deixa clara a separação entre a atividade de lançar tributos e de impor penalidades, ao determinar (art. 9o) que “a exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.”

Aquela norma federal estabelece ainda que o auto de infração será lavrado pelo servidor competente e conterá obrigatoriamente “a disposição legal infringida e a penalidade aplicável” (art. 10, IV). Observe-se que o legislador não determina a imposição de penalidade, mas tão somente a identificação da penalidade aplicável, o que está em perfeita sintonia com a parte final do art. 142, caput do CTN.

Esta exegese fica ainda mais clara no artigo seguinte do Decreto 70.235/72 (art. 11) o qual prevê que a notificação do lançamento deve conter obrigatoriamente o valor do crédito tributário, o prazo para recolhimento ou impugnação (inc. II) e a disposição legal infringida, se for o caso (inciso III). De novo a expressão “se for o caso” reforça o entendimento de que a existência de uma infração legal é fato acidental, excepcional, e não da natureza do lançamento tributário.

Em conclusão, a atividade de fiscalizar e exigir tributos não se confunde com a competência para impor penalidades, embora a legislação tributária, via de regra, preveja multas tributárias pelo simples inadimplemento temporal. A imposição de penalidades, no entanto, embora incluída no procedimento de lançamento tributário, por força da parte final do art. 142, caput do CTN, para afigurar-se possível constitucionalmente, somente pode se realizar ao final do procedimento, depois de assegurado ao sujeito passivo, na condição de acusado, todos as garantias constitucionais que a ordem jurídica estabelece. No plano federal, o Decreto 70.235/72 já admite a exegese aqui sustentada.


[1] Vale lembrar que direito à jurisdição não significa apenas direito ao Poder Judiciário, conforme já assentou o STF na Sentença Estrangeira 5206.

[2] Convenção Americana de Direitos Humanos, promulgada pelo Brasil através do Decreto 678, de 6 de novembro de 1992, art. 8. Toda pessoa tem direito a ser ouvida, com as devidas garantias e dentro de um prazo razoável, por um juiz ou tribunal competente, independente e imparcial, estabelecido anteriormente por lei, na apuração de qualquer acusação penal formulada contra ela, ou para que se determinem seus direitos ou obrigações de natureza civil, trabalhista, fiscal ou de qualquer outra natureza.

[3] CF, art. 5o. LVII - ninguém será considerado culpado até o trânsito em julgado de sentença penal condenatória. Convenção Americana de Direitos Humanos: art. 8.2. Toda pessoa acusada de delito tem direito a que se presuma sua inocência enquanto não se comprove legalmente sua culpa. Pacto Internacional sobre Direitos Civis e Políticos, promulgado pelo Brasil através do Decreto 592, de 6 de julho de 1992: Art. 14. Qualquer pessoa acusada de um delito tem direito a que se presuma a sua inocência até que se prove a sua culpa conforme a lei.

 é advogado parecerista, livre-docente em Legislação Tributária pela USP e doutor em Direito Econômico e Financeiro pela mesma instituição.

Revista Consultor Jurídico, 3 de julho de 2019, 8h00

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