Consultor Jurídico

Artigos

Opinião

A (não) exclusão do ICMS do cálculo do PIS e da Cofins: cenário atual e perspectivas

Por  e 

Em decorrência da tese firmada pelo STF, no “Tema 69 – Inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS”, de que o ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da Cofins, com origem no leading case RE 574.706, de relatoria da ministra Cármen Lúcia, abriu-se espaço para uma nova discussão: como operacionalizar então à exclusão deste ICMS da base de cálculo das contribuições para o PIS e para a Cofins, sob a ótica da decisão proferida, da possível (se viável) modulação dos efeitos, seus precedentes e interpretações derivadas?

Faz-se necessário esclarecermos a origem e a forma de cobrança destes tributos (ICMS, PIS e Cofins) para que seja possível compreender em que ponto estes três personagens do sistema tributário nacional convergem para que um, o ICMS, interfira na base de cálculo dos outros, PIS e Cofins.

A não cumulatividade foi aplicada ao ICMS após a Emenda 18 de 1965, oriunda de ideias que penetraram no Brasil após a Segunda Guerra Mundial, relativas às vantagens do método de tributação de “valeur ajoutée, value added tax, ou valor acrescido”. Nesse método, em cada operação, para efeitos fiscais, abate-se o que for devido em função da circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas etapas anteriores. Esse sistema é popularmente conhecido como “débito x crédito”, ou seja, o montante devido pelo contribuinte é deduzido do valor pago por este em etapas anteriores, em suas compras de bens ou serviços já tributados pelo imposto. Atualmente essa não cumulatividade para o ICMS está disciplinada no artigo 155, parágrafo 2º, I da CF/88. Já a cobrança não cumulativa das contribuições para o PIS/Pasep e para a Cofins nasceu em 2002, com a publicação da Lei 10.637, de 30 de dezembro de 2002 (PIS/Pasep não cumulativo), seguida, em 2003, pela Lei 10.833, de 29 de dezembro de 2003 (Cofins não cumulativa).

O PIS/Pasep e a Cofins são contribuições sociais instituídas nos termos do artigo 195, inciso I, alínea b, da CR/88. Decorrem da previsão do artigo 194 da CR/88, que destaca que o poder público e a sociedade devem assegurar direitos na área da seguridade social (saúde, Previdência Social e assistência social). Até 2002, o PIS/Pasep e a Cofins eram contribuições cobradas somente em “cascata”, ou cumulativamente. Isso significa dizer que cada elo da cadeia de produção/comercialização de determinado bem é tributado tendo como base de cálculo seu faturamento, não havendo qualquer tipo de desconto relativamente ao tributo pago na fase anterior. Pelo fato de a tributação incidir no momento da venda, em situações nas quais há várias operações de compra e venda entre empresas, até que o produto chegue ao consumidor, existem vários momentos tributáveis. Por isso, este tipo de encargo é chamado de “tributo plurifásico”, visto que há vários momentos de incidência do tributo, antes do produto ser vendido ao usuário final.

Somente com a Emenda Constitucional 42, de 19 de dezembro de 2003, portanto, posterior à instituição da cobrança não cumulativa dos impostos citados, é que a CF/88 estendeu a não cumulatividade às contribuições para o PIS/Pasep e para a Cofins, de que trata o seu artigo 195, incidentes sobre o faturamento das empresas ou ainda sobre a importação de bens e serviços. Melhor dizendo, a CF/88 autorizou a lei a definir os setores de atividade econômica para os quais essas contribuições seriam não cumulativas.

A sistemática da não cumulatividade adotada pelo legislador para as contribuições para o PIS e para a Cofins — chamada pela Receita Federal de regime de incidência não cumulativa — consiste em permitir que a pessoa jurídica desconte créditos relativamente a determinados custos e despesas. Melhor explicando: existem gastos que são realizados pelas empresas visando à futura venda do bem ou prestação de serviço. Sobre estes gastos, especificados em lei, a empresa apura um crédito das contribuições para o PIS e para a Cofins. Efetuada a venda, a empresa calcula o PIS e a Cofins devidos. Compensa o valor dos créditos e somente recolhe à União a diferença entre o débito e o crédito.

A sistemática da não cumulatividade para o PIS e para a Cofins é semelhante à aplicada ao ICMS; entretanto, é setorizada, ou seja, há segmentos que ainda apuram e recolhem as contribuições pela sistemática cumulativa. Diferentemente do ICMS, as contribuições para o PIS e para a Cofins convivem com a cumulatividade e com a não cumulatividade concomitantemente, o que faz com que os efeitos da decisão do STF sejam sentidos e aplicados de forma muito distinta, a depender da sistemática de apuração à qual o contribuinte estiver subordinado. O fato gerador do ICMS é a circulação de mercadorias e serviços, e sua base de cálculo, é, via de regra, o valor da operação. Já para as contribuições para o PIS e para a Cofins o fato gerador e a base de cálculo (que se confundem dada a especificidade de apuração das contribuições), motivadores da discussão em questão, é o auferimento de receita ou faturamento. Em uma primeira leitura e mesmo análise, parecem muito distintos esses fatos geradores, mas não o são de fato, pois convergem no momento em que o ICMS compõe o preço da transação e consequentemente está embutido na receita bruta, que é fato gerador das contribuições.

Relembrando a Teoria dos Conjuntos da matemática clássica, podemos dizer que o ICMS está contido na base de cálculo das contribuições para o PIS e para a Cofins, dadas as redações das legislações que regulamentam as contribuições e suas consequentes interpretações. Voilà, eis que temos então o cerne da nossa discussão: tributo incidindo sobre tributo, um caso evidente de bitributação!? Que pode ser entendida como dois entes federativos, no caso, União (PIS e Cofins) e estado (ICMS), cobrando tributos sobre o mesmo fato jurídico tributário.

A tese proclamada no RE 574.706 não teve votação unânime, foram seis votos favoráveis e quatro desfavoráveis à tese, com argumentos muito contundentes em ambas vertentes. Temos um julgamento finalizado, com repercussão geral de efeito erga omnes, declarando que o ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da Cofins, poderíamos pressupor então que a decisão é autoaplicável e que todos os contribuintes poderiam aplicar seus efeitos a partir de então. Mas na prática não foi isto que aconteceu, basicamente por dois motivos: (i) o processo não transitou em julgado, uma vez que a Fazenda Pública apresentou embargos de declaração, ainda pendentes de apreciação por parte do Supremo; e (ii) a Receita Federal se pronunciou logo após o julgamento do RE 574.706, através da Solução de Consulta Disit/SRRF06 6.012 de 2017 e, mais recentemente, através da Solução de Consulta Interna Cosit 13/2018.

Neste sentido, até o momento, temos decisões que, de maneira, díspares, determinam que o ICMS a ser excluído da base de cálculo do PIS e da Cofins é o ICMS destacado em nota fiscal, outras que determinam que o ICMS a excluir é o ICMS a recolher e ainda outras que não determinaram qual ICMS deverá ser excluído. E há ainda outras questões a analisar, como o regime de apuração das contribuições para o PIS e para a Cofins e o seguimento de atuação de cada contribuinte, pois muitos apuram mais créditos do que débitos (balança positiva de PIS e Cofins), servindo estes créditos para a compensação com outros tributos federais. Para estes contribuintes, a retroatividade pode ser muito difícil de ser operacionalizada. Já para outros, como os que apuram as contribuições pelo regime cumulativo, a retroação, apesar de também ser trabalhosa, é bem menos traumática. Em síntese, é preciso analisar com muita cautela como implementar a decisão, inclusive quanto a sua viabilidade operacional.

O ponto mais crítico da decisão do STF e das sentenças proferidas nos processos dos contribuintes é a operacionalização prática da exclusão. Como o STF ainda não se manifestou definitivamente sobre qual é a parcela do ICMS a excluir, se o destacado em nota fiscal ou o a recolher, ficou a cargo dos juízes de cada instância definirem em suas sentenças e neste sentido temos sentenças definindo:

(a) Que o ICMS a excluir é o destacado no documento fiscal, a exemplo da sentença proferida no Mandado de Segurança 26249-78.2014.4.01.3800, cujo trecho destacamos: “3. Assim, nos termos do previsto no título judicial, defiro o pedido de reconsideração e afasto, no caso, a aplicação da solução de Consulta Interna COSIT nº 13/2018, determinando que o ICMS a ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS deve ser aquele destacado em nota fiscal, como querem os exequentes e não o ICMS a recolher”. Para aplicar a sentença será preciso, nestes casos, em síntese: verificar o lapso temporal atingido (se da sentença em diante ou retroativo aos últimos cinco anos); de acordo com o regime de apuração adotado pelo contribuinte, apurar os valores a restituir/ compensar; providenciar os ajustes contábeis necessários; solicitar ao suporte do sistema informatizado utilizado pelo contribuinte apoio para implementar os ajustes (documento por documento, item a item); providenciar a retificação de todas as obrigações acessórias envolvidas.

(b) Que o ICMS a excluir é o ICMS a recolher (acompanhando a Fazenda Nacional, na Solução Cosit 13/2018), a exemplo da sentença proferida no Mandado de Segurança 1011033-21.2018.4.01.3800, como segue: “Pelo exposto, concedo a segurança para determinar que a autoridade coatora abstenha-se de incluir na base de cálculo do PIS e da COFINS os valores recolhidos a título de ICMS e, por consequência, declaro o direito da impetrante à compensação dos valores indevidamente recolhidos nos cincos anos anteriores ao ajuizamento do presente mandamus com quaisquer tributos ou contribuições arrecadados e administrados pela Secretaria da Receita Federal, com exceção das contribuições sociais a que se refere o art. 2º da Lei nº 11.457/07”. Depreende-se ainda, da sentença acima, que a juíza federal declarou o direito do impetrante à compensação dos valores indevidamente recolhidos nos cinco anos anteriores ao ajuizamento da ação, determinando o lapso temporal a ser considerado.

Em síntese, para esses casos, como o lapso temporal já foi predeterminado e o ICMS a excluir é o “a recolher”, será necessário: de acordo com o regime de apuração adotado pelo contribuinte, apurar os valores a restituir/ compensar; providenciar os ajustes contábeis necessários (procedimentos distintos para créditos do período e créditos extemporâneos); solicitar ao suporte do sistema informatizado utilizado pelo contribuinte apoio para implementar os ajustes (que nestes casos serão feitos pelo montante de cada CST — código de situação tributária); providenciar a retificação de todas as obrigações acessórias envolvidas, aplicando as determinações da Solução de Consulta Interna 13 – Cosit.

Temos ainda sentenças que não determinaram qual ICMS deverá ser excluído:

(c) Para estes casos em que a sentença não determinou que parcela do ICMS deverá ser excluído, resta ao contribuinte a aplicação do entendimento da Fazenda Nacional sobre o tema, aplicando a determinação da Solução de Consulta Interna 13 – Cosit, ou seja, excluir o ICMS a recolher.

Como explicado, cada caso é um caso e os procedimentos a serem adotados são distintos a depender da análise do caso concreto e à qual regime de apuração das contribuições para o PIS e para a Cofins o contribuinte está subordinado, pois no caso do regime não cumulativo (confronto entre créditos e débitos), os reflexos também serão sentidos nas operações de compra destes contribuintes.

Neste sentido, o papel de contadores e advogados na orientação aos contribuintes é fundamental, pois há muitos procedimentos a serem adotados e grandes processos de retificações de obrigações acessórias, que devem ser conduzidos com bastante cautela, sob pena de indeferimento por parte do Fisco.

Para exemplificar, citamos o caso de um contribuinte que apura as contribuições para o PIS e para a Cofins pelo regime não cumulativo e durante os últimos cinco anos apresentou apuração credora, tendo utilizado estes créditos para a compensação com outros tributos federais, imaginem o quão pode ser complexo um processo de retificação envolvendo o expurgo do ICMS das operações de entrada e saída deste contribuinte. Neste sentido, fazer os cálculos previamente pode evitar contratempos futuros.

 é sócio do Pedron Advogados, doutor e mestre em Direito pela Universidade Federal de Minas Gerais (UFMG) e professor na UniFG (Bahia), na PUC-Minas e no IBMEC.

 é advogada e contadora tributarista pela PUC-Minas, especialista em Gestão Estratégica de Finanças pela Universidade Federal de Minas Gerais (UFMG).

Revista Consultor Jurídico, 29 de abril de 2019, 6h19

Comentários de leitores

2 comentários

Retificar obrigações acessórias??

Márcio Alexandre Freitas (Advogado Sócio de Escritório - Tributária)

Discordo dos articulistas no que tange à retificação das obrigações acessórias para os contribuintes que obtiverem decisão favorável à exclusão do ICMS transitada em julgado. Se há uma norma judicial determinando a exclusão, caberá ao contribuinte elaborar os cálculos - naturalmente observando os parâmetros da sentença e todas as nuances envolvidas na recomposição dos saldos pretéritos apurados -, habilitar o crédito na Receita Federal e apresentar as declarações de compensação (DCOMP), SE optou pela compensação administrativa renunciando à execução judicial (precatório/RPV). Neste contexto, retificar obrigações acessórias me parece completamente despropositado, a menos que a sentença tenha fixado tal dever (o que, pessoalmente, nunca vi acontecer). Caberá à RFB fiscalizar e certificar a adequação dos cálculos e créditos compensados - examinando-os com lupa -, mas não fixar obrigações (como a retificação) incompatíveis com o cumprimento da sentença, retirando ou limitando a autoridade e suficiência da ordem judicial. "Não vá o sapateiro além dos sapatos", e não sejamos mais realistas que o rei, burocratizando e até mesmo inviabilizando a recuperação administrativa do crédito judicialmente reconhecido, p.ex., com relação a períodos muito antigos (vamos pensar que há contribuintes que ingressaram com a ação há muitos anos, e terão 15 - quem sabe 20 - anos para reapurar e restituir/compensar). Seria possível (e, em especial, exigível e exequível) retificar declarações entregues há 10, 15, 20 anos?? Penso que seria impraticável e, sobretudo, desnecessário! Atuo na área há 26 anos, já trabalhei em inúmeros processos de restituição em casos semelhantes (elaborando ou auditando cálculos e procedimentos), e nunca vi qualquer exigência neste sentido.

Emaranhado tributário de um STF com nenhum tributarista

Leandro Henrique Fernandes (Economista)

Caros, parabéns pelo texto. Excelente análise que nos leva, advogados tributaristas, a uma situação muito delicada.
Vejo pessoas vendendo a tese (cursos e palestras) como causa ganha, mas há um risco enorme envolvido.
Novamente, parabéns pelo artigo.

Comentários encerrados em 07/05/2019.
A seção de comentários de cada texto é encerrada 7 dias após a data da sua publicação.