Sanções tributárias devem respeitar garantias de culpabilidade e inocência

Dentre outras, temos como exemplo dessa jurisprudência garantista a afirmação contundente da impossibilidade de exigência de diferença de ICMS nos casos de venda em operação interestadual com cláusula FOB, quando a mercadoria supostamente permanece no estado de origem, mas a empresa vendedora comprova sua boa-fé, na regularidade da venda para operações interestaduais.

Numa síntese, a empresa vendedora não pode ser objetivamente responsabilizada pelo pagamento do diferencial de alíquota de ICMS pelo fato de a mercadoria não ter chegado ao destino declarado na nota fiscal, na ausência de alguma prova da sua conduta com motivação ilícita.

Como sabido, não basta o “fato típico” para configurar suposto ilícito. Ao lado do princípio da legalidade que o define, nosso ordenamento congrega o princípio da “culpabilidade”, na sua qualificação. Logo, para que uma sanção possa ser empregada é imprescindível que se tenha “lei” prévia e se verifique a valoração de uma conduta de culpa (nulla poena sine culpa).

Os princípios penais “nullum crimen sine lege” e “nulla poena sine lege” também orientam o direito tributário sancionador, mormente quanto à culpabilidade. Assim, somente pode ser imputado um ilícito a certo sujeito quando provado que este poderia evitar, por meios hábeis, a realização concreta do injusto.

Diante disso, como anota Juarez Cirino dos Santos, “um resultado é atribuível ao autor se o direito ordena sua evitação e o autor não o evita, embora possa evitá-lo”.[1] Prevalece o princípio da evitabilidade. Somente pode haver punição quando provado que o autor, dotado de poderes para evitar a subsunção ao tipo do ilícito, não se utiliza de meios para evitar o resultado, por sua vontade.

A presunção de inocência é garantia da maior relevância no nosso ordenamento jurídico, corolário do due process of law, verdadeiro instrumento de segurança jurídica. Por ele, todo acusado é considerado inocente até que seja julgado culpado por decisão proferida em segundo grau de jurisdição, colegiada, motivada e fundamentada nas provas produzidas.

O princípio da presunção de inocência encontra-se expresso no artigo 5º, LVII, da Constituição Federal, que assim dispõe: “ninguém será considerado culpado até o trânsito em julgado de sentença penal condenatória.” A presunção de inocência, como observou Délio Lins e Silva Junior, é “uma das maiores vitorias em favor da dignidade da pessoa humana obtida ao longo da história do direito.”[2] Por isso, empregada ao direito tributário sancionador, a presunção de inocência reclama que a imputação de ilícitos seja acompanhada do direito de defesa, produção de provas e do respeito ao devido processo legal.

Com efeito, do princípio da presunção de inocência decorre também o dever do acusador de assumir o ônus da prova. Compete sempre ao acusador apresentar prova concreta que demonstre, de modo inequívoco, que o acusado cometeu determinado ilícito. Quem alega a existência de ato ilícito tem o dever de provar.

A fraude fiscal tem como pressuposto a vontade de impedir ou reduzir a obrigação tributária, mediante a obtenção de uma vantagem econômica ilícita para o autor, que será sempre aquele que, intencionalmente, usa artifícios e inverdades para descumprir a obrigação tributária, com o fito de obter benefício econômico ilícito. Estes elementos devem ser provados pelo Fisco ou pelo ministério público.

No julgamento do ERESP 1.657.359/SP, a 1ª Seção do STJ decidiu, por unanimidade, pela exclusão de responsabilidade, para qualquer efeito sancionatório, da empresa vendedora, após a saída da mercadoria do seu estabelecimento, em relação aos fatos posteriores praticados pelos adquirentes.

Eis a ementa do referido precedente, in verbis:

“TRIBUTÁRIO. ICMS. OPERAÇÃO INTERESTADUAL. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. TREDESTINAÇÃO DA MERCADORIA. RESPONSABILIZAÇÃO DO VENDEDOR. BOA-FÉ. VERIFICAÇÃO. NECESSIDADE.

1. A empresa vendedora de boa-fé que, mediante a apresentação da documentação fiscal pertinente e a demonstração de ter adotado as cautelas de praxe, evidencie a regularidade da operação interestadual realizada com o adquirente, afastando, assim, a caracterização de conduta culposa, não pode ser objetivamente responsabilizada pelo pagamento do diferencial de alíquota de ICMS em razão de a mercadoria não ter chegado ao destino declarado na nota fiscal, não sendo dela exigível a fiscalização de seu itinerário.

2. A despeito da regularidade da documentação, se o fisco comprovar que a empresa vendedora intencionalmente participou de eventual ato infracional (fraude) para burlar a fiscalização, concorrendo para a tredestinação da mercadoria (mediante simulação da operação, por exemplo), poderá ela, naturalmente, ser responsabilizada pelo pagamento dos tributos que deixaram de ser oportunamente recolhidos.

3. Hipótese em que o acórdão estadual, por entender que a responsabilização da empresa vendedora independeria de sua boa-fé, deve ser cassado, para que, em novo julgamento da apelação, decida a questão à luz da existência ou não desse elemento subjetivo.

4. Embargos de divergência providos.”[3]

A decisão acima corrobora ampla doutrina majoritária a respeito, pois resulta ilegal e inconstitucional exigir que o contribuinte comprove sua boa-fé, mediante inversão do ônus da prova. Conforme o STJ reconhece, cabe ao Fisco comprovar que o contribuinte intencionalmente participou do ato ilícito, para reduzir ou afastar a incidência tributária. Logo, caberá às autoridades fiscais o dever de ônus da prova sobre a prática da ilicitude, e não ao vendedor.

Quanto a este aspecto, o voto do ministro relator explicita exaustivamente as obrigações do vendedor nas operações interestaduais, o que faz com toda procedência, porquanto para além desses pressupostos, revestir-se-á de abusiva e inconstitucional toda e qualquer obrigação acessória. A saber:

“Considerando o arquétipo constitucional desse tipo de operação mercantil, realizada a venda de boa-fé, constatada mediante a verificação de adoção de precauções comerciais de estilo, com a regular entrega da mercadoria, escrituração do negócio e pagamento do ICMS pela alíquota interestadual, tenho por encerradas as obrigações tributárias por parte do vendedor.”

A empresa vendedora não está obrigada a acompanhar o destino das mercadorias que comercializa. Ora, se a empresa cumpriu todas as obrigações tributárias principais e os respectivos deveres instrumentais, com absoluta transparência e probidade, como exemplo: Vendeu mercadorias com comprovação de que o adquirente possui estabelecimentos localizados em outro Estado (a), pagou ICMS (b), certificou-se de que as mercadorias realmente eram destinadas a outro Estado (c), que as empresas existiam (d) e mantinham inscrição estadual (e), o que mais faltaria?Não é lícito exigir que a empresa vendedora possa “evitar” modificações de rumos no destino, promovidas exclusivamente pelo adquirente, inclusive o retorno daquelas ao estado de origem.

Não é sequer razoável postular controle das operações subsequentes à venda de seu produto, mormente quando se verifica venda com cláusula FOB, como destaca o relator, ministro Gurgel de Faria, no EREsp 1.657.359-SP.

Nas suas palavras:

“Não é demais lembrar que grande volume de operações interestaduais se realiza por grandes empresas vendedoras (indústria química, no caso), as quais entabulam negócios com inúmeros compradores sediados em diversas unidades da Federação, de modo que não se mostra razoável atribuir às empresas vendedoras um novo ônus tributário relacionado com a efetiva entrega das mercadorias nos destinos informados pelo compradores, mormente quanto o negócio é encetado com a cláusula FOB, em que o frete se dá por conta e risco do comprador. Pensar de maneira diferente, para reconhecer a responsabilidade objetiva das empresas vendedoras de boa-fé, representa, na prática, impor mais um ônus financeiro a esse empresário, que injustamente passará a ser garantidor da Administração para cobrir prejuízos na realidade provocados por infrações cometidas por outras empresas, situação que, ao cabo, apenas agravará o já elevado ‘risco país’.”[4]

A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é farta ao reconhecer que o contribuinte não pode ser apenado por eventual irregularidade posterior do alienante ou adquirente de mercadorias. Esta orientação já se encontrava na origem da Súmula 509 do STJ: “É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade da compra e venda.” Eis o reconhecimento da presunção de inocência, quando a compra e venda é real, a qual somente pode ser afastada quando houver prova de fraude na venda (saída) da mercadoria.

A exigência de inversão do ônus da prova para que o contribuinte apresente provas de sua boa-fé soa até mesmo como um desafio à razão de existir do Estado de Direito e da Constituição, cuja missão maior é impor limites contra o arbítrio e a violência de autoridades públicas, notadamente daquelas que não se sentem obrigadas a motivar seus atos com fundamento na legalidade.

Ao tempo em que a legislação tributária transfere o ônus de controle de validade da inscrição estadual do vendedor de mercadorias, a obrigação do adquirente dessas mercadorias consiste em verificar, à época da aquisição, se o vendedor encontra-se em situação regular perante o Fisco. Este controle esgota-se com a emissão da nota fiscal de entrada, pela identificação da situação de regularidade naquele átimo. Após isso, feitos os controles da operação, emissão da nota fiscal e pagamento do tributo, o vendedor daquela mercadoria não tem mais qualquer ônus ou dever de colaboração sobre os destinos que se lhe dê o posterior adquirente na respectiva cadeia.

Resta agora esperar que as administrações tributárias estaduais curvem-se às determinações da jurisprudência do STJ. Como os tributos devem ser aplicados com observância dos princípios da generalidade, impessoalidade e não discriminação, ou seja, com isonomia e com regime igual para todos os que se encontram em situações equivalentes (artigo 150, II da CF), não se pode esperar de decisões do Poder Judiciário ou dos tribunais administrativos algum tratamento diferente. Diante de fatos e fundamentos jurídicos idênticos, o artigo 926 do CPC prescreve o dever de aplicação do mesmo direito, em homenagem à isonomia e à segurança jurídica, como efeitos do princípio de Estado de Direito.