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Direito do Agronegócio

A tributação de PIS e Cofins às pessoas jurídicas agropecuárias

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Um tema não muito comum de se tratar quando da tributação do PIS e da Cofins diz respeito à sistemática para as pessoas jurídicas agropecuárias.

As agropecuárias, em um sentido amplo, consistem em sociedades constituídas como pessoas jurídicas que auferem receita em decorrência da produção rural, ou seja, agricultura (soja, milho, café, sorgo, algodão etc.) e pecuária, entre outros (artigo 2º, da Lei 8.023/90).

Juntamente com esse fato, é sempre comum, quando do planejamento tributário na atividade do agronegócio, a avaliação das opções fiscais previstas em lei, como, por exemplo: (a) pessoa física ou jurídica; (b) simples, presumido ou real; (c) regime cumulativo ou não cumulativo.

Como o tema é a tributação do PIS e da Cofins, não há razão para tratarmos das pessoas físicas, por não serem contribuintes de tais tributos, de tal sorte que nossa preocupação ficará restrita às pessoas jurídicas, mais especificamente às agropecuárias.

A primeira observação a ser feita é no sentido de que as contribuições para o PIS/Pasep e Cofins, segundo a Constituição Federal (artigos 149 e 195, CF), são tributadas sobre o faturamento e/ou receita bruta, de tal sorte que, seja no regime cumulativo ou não cumulativo, em regra, as agropecuárias ficariam sujeitas à incidência sobre a comercialização de sua produção de tais tributos. De outro lado, as alíquotas seriam: a) regime cumulativo: 0,65% para PIS e 3% para Cofins; b) regime não cumulativo: 1,65% para PIS e 7,6% para Cofins.

Porém, é preciso muita atenção, pois, no setor do agronegócio, temos particularidades em decorrência de diversas legislações, o que nos leva a afirmar que, embora seja aquela a regra, deve ser interpretada com cautela.

A primeira razão decorre do fato de que, em muitas operações, as vendas das agropecuárias são destinadas de forma direta ou indireta à exportação, o que implica na imunidade ou isenção no pagamento de PIS e Cofins em tais operações, seja no regime cumulativo ou não cumulativo (artigo 149, CF; artigo 14, MP 2.158; artigo 5º, da Lei 10.637/2002, artigo 6º, da Lei 10.833/2003).

Ainda quando se trata de receita auferida, existem hipóteses de tributação à alíquota zero (0%) para diversos produtos agropecuárias comercializados no mercado interno, como café, sementes e frutas, entre outros (artigo 1º, da Lei 10.925/2004).

Da mesma forma, além da isenção e alíquota zero, quando se trata de PIS e Cofins, é possível existir operações de venda pelas agropecuárias com suspensão de tais contribuições, como é o caso da cana-de-açúcar (artigo 11, da Lei 11.727/2008), da laranja (artigo 14, da Lei 12.794/2013) e da soja (artigo 29, da Lei 12.865/2013), entre outros (artigos 8º e 9º da Lei 10.925/2004).

Mas os detalhes da legislação não se encerram nas operações de saída (venda).

Os aspectos mais interessantes e que merecem atenção ficam para a questão da não cumulatividade para PIS e Cofins e sua aplicação às pessoas jurídicas agropecuárias.

Quando se trata de PIS e Cofins, atualmente, a regra é a adoção do regime não cumulativo, salvo exceções legais (artigo 8º, da Lei 10.637/2002 e 10, da Lei 10.833/2003).

Não é por outra razão que muitas agropecuárias, por optarem pelo regime de tributação do lucro presumido para o IRPJ e CSLL, ficam submetidas à cumulatividade para o PIS e Cofins.

Todavia, dentro de premissas de procedimentos visando de forma lícita a economia de tributos (planejamento tributário), é preciso sempre avaliar se a opção pelo lucro real e, assim, o regime não cumulativo para PIS e Cofins não seria mais interessante.

Dentro dessa perspectiva e também para aquelas pessoas jurídicas que já estão submetidas ao regime não cumulativo, é preciso traçar algumas ponderações a respeito dos créditos decorrentes dessa sistemática.

Uma importante premissa ou observação inicial é no sentido de que a não cumulatividade decorre da Constituição Federal (artigo 195, parágrafo 12), o que implica em dizer que, por mais que o legislador tenha liberdade na regulamentação, há de se dar eficácia a esse direito subjetivo do contribuinte, sobretudo quanto à neutralidade da operações dentro da cadeia econômica, em especial por meio da concessão de créditos que possa efetivamente cumprir essa missão de impedir a cumulatividade.

De outro lado, lembramos que, por força da lei e da não cumulatividade constitucional, temos o artigo 3º das leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que admite diversas hipóteses de créditos, em especial, bens e serviços utilizados como insumo para a produção de bens.

Por essa razão, surge a questão: pessoas jurídicas agropecuárias no regime não cumulativo possuem direito aos créditos ordinários do artigo 3º das leis 10.637/2002 (PIS) e 10.833/2003 (Cofins)?

A resposta é positiva. Sim, as agropecuárias no regime não cumulativo têm direito ao crédito no percentual de 9,25% (PIS e Cofins) sobre aquisições de bens e serviços utilizados como insumo, ativos, locações, energia elétrica, arrendamentos e fretes, entre outros.

Trata-se de expressa previsão legal e de natural consequência da não cumulatividade imposta pelo texto constitucional.

Poderá, no entanto, o leitor indagar que alguns dos produtos agropecuários comercializados pelas pessoas jurídicas como fruto de sua produção estão sujeitos à imunidade, isenção, alíquota zero e suspensão.

Ora, em regra, a saída em tais hipóteses não impede a manutenção dos créditos relacionados ao artigo 3º das leis 10.637/2002 e 10.833/2003, pois somente há vedação nas aquisições de pessoa física e “da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição”.

Da mesma forma, lembramos também que há expressa previsão legal do artigo 17 da Lei 11.033/2004, que dispõe: “As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações”.

Além de permitir a manutenção dos créditos, importante esclarecer existir permissão pela legislação, na hipótese de acúmulo, dado o fato de que as operações de venda das agropecuárias podem ser com suspensão, alíquota zero ou mesmo exportação, do pedido de ressarcimento dos valores em dinheiro ou mesmo a compensação com outros tributos federais (artigo 16, da Lei 11.116/2005)[1].

Entendemos que essa interpretação se aplica, como regra, a todas as operações de venda de produção agropecuária por pessoa jurídica, sejam aquelas tributadas normalmente como também nas hipóteses de alíquota zero (exemplo, café), suspensão (exemplo, soja) ou exportação (isenção ou imunidade), salvo se houver alguma lei posterior ao artigo 17 da Lei 11.033/2004 vedando expressamente.

Nesse sentido, por exemplo, há expressa vedação legal para a manutenção dos créditos nas operações com cana-de-açúcar[2][3].

Por outro lado, como já exposto, em operações onde a venda é com alíquota zero (café) ou com suspensão (soja), não há qualquer lei vedando a manutenção do crédito, de tal sorte que, aplicando-se a não cumulatividade juntamente com as regas estabelecidas especialmente no artigo 17 da Lei 11.033/2004 e 16 da Lei 11.116/2005, há plena viabilidade destes inclusive para ressarcimento ou compensação.

Fica, no entanto, a polêmica para os produtos de origem vegetal (exemplo, milho) submetidos aos artigos 8º e 9º da Lei 10.925/2004.

Isso porque, como regra, as pessoas jurídicas agropecuárias poderão, dentro das condições estabelecidas nos artigos 8º e 9º da Lei 10.925/2004, vender com suspensão de PIS e Cofins diversos produtos de origem vegetal (exemplo, milho).

Referida legislação, em seu artigo 8º, parágrafo 4º, da Lei 10.925/2004, veda expressamente que agropecuárias mantenham crédito presumido ou ordinário (normal) quanto às receitas decorrentes da venda com suspensão.

Acreditamos, todavia, que há um conflito temporal entre esta vedação de manutenção do crédito e o artigo 17 da Lei 11.033/2004, o qual, em sentido contrário, permite a manutenção nas hipóteses de venda com suspensão.

Ocorre, porém, que o artigo 17 da Lei 11.033/2004 é posterior ao disposto na Lei 10.925/2004, e, segundo o artigo 2º do Decreto-Lei 4.657/42 (Lei de Introdução às Normas no Direito Brasileiro):

Art. 2º Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até que outra a modifique ou revogue.

§ 1º A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior.

Equivale dizer: a lei posterior (Lei 11.033/2004) revogou o disposto no artigo 8º, parágrafo 4º da Lei 10.925/2004.

É certo que a discussão não é simples, pois, em conflito normativo temporal, há complexidade. E já adiantamos: a própria Lei de Introdução, no artigo 2º, estabelece: “§ 2o A lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga nem modifica a lei anterior”.

Em nosso sentir, porém, não seria o caso se aplicar o artigo 2º, parágrafo 2º, citado, uma vez que no artigo 17 da Lei 11.033/2004 há uma evidente incompatibilidade lógica e finalística entre as normas, de maneira que deve prevalecer a posterior, pois do contrário se vaticina não somente uma contradição formal entre dispositivos, mas, sobretudo, uma plena irracionalidade no comportamento dos contribuintes. Bem por isso, na lição de Carvalho Santos, citando Aubry et Rau[4]: "A revogação de uma disposição de lei importa sempre na revogação de tôdas as outras disposições que não são senão corolários, aplicações ou desenvolvimentos do preceito nela contido"[5].

Todas as ponderações a respeito da não cumulatividade e créditos para agropecuárias tornaram-se de ainda maior relevo em virtude da recente decisão do Superior Tribunal de Justiça no sentido de reconhecer a amplitude da noção de insumo[6].

Portanto, a tributação do PIS e da Cofins para as agropecuárias merece atenção, pois são inúmeras as particularidades e oportunidades para redução e planejamento fiscal.


[1] “Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurado na forma do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendário em virtude do disposto no art. 17 da Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá ser objeto de: I - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria; ou II - pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria. Parágrafo único. Relativamente ao saldo credor acumulado a partir de 9 de agosto de 2004 até o último trimestre-calendário anterior ao de publicação desta Lei, a compensação ou pedido de ressarcimento poderá ser efetuado a partir da promulgação desta Lei.”
[2] Lei 11.727/2008: “Art. 11. Fica suspenso o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins na venda de cana-de-açúcar, classificada na posição 12.12 da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM. (Redação dada pela Lei nº 12.844, de 2013) § 1o É vedado à pessoa jurídica vendedora de cana-de-açúcar o aproveitamento de créditos vinculados à receita de venda efetuada com suspensão na forma do caput deste artigo. § 2o Não se aplicam as disposições deste artigo no caso de venda de cana-de-açúcar para pessoa jurídica que apura as contribuições no regime de cumulatividade”.
[3] Solução de Consulta Cosit 302, de 14 de junho de 2017 (Publicado(a) no DOU de 23/6/2017, seção 1, página 29).
[4] “Lorsque cette contrarieté porte sur le príncipe même qui servait de base à la loi ancienne, l’abrogation s’étend à toutes ses dispositions indistictement” (Cours de Droit Civil Français, Paris, 1936, TOME PREMIER, p. 100).
[5] Código Civil Brasileiro Interpretado. 11 edição. Rio de Janeiro/São Paulo, vol. l, p. 66.
[6] STJ, REsp 1.221.170/PR, rel. ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/2/2018, DJe 24/4/2018.

 é advogado tributarista, sócio do Brasil Salomão e Matthes Advocacia. É doutor e mestre em Direito do Estado pela PUC-SP, pós-doutorando em Direito pela Universidade de Coimbra (Portugal) e ex–membro do Carf.

Revista Consultor Jurídico, 4 de maio de 2018, 13h04

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