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O entendimento do Carf sobre tributação pelo IOF dos contratos de conta corrente

Por 

“Para todo o homem, mesmo o mais culto, a humanidade consiste essencialmente naquela porção de homens que residem no seu bairro.” 
(Eça de Queiroz)

“Sim, o mundo é um bairro, e todos os homens são nossos vizinhos.” 
(José Eduardo Agualusa)

Com essa citação de Eça de Queiroz, o escritor angolano José Eduardo Agualusa abria sua coluna semanal no dia 23 de outubro, uma segunda-feira, no Segundo Caderno do jornal O Globo[1]. A coluna discorria sobre o recente atentado terrorista na Somália, que matou mais de 300 pessoas, mas não teve grandes repercussões na imprensa mundial nem causou maiores comoções nas redes sociais. É inegável que a Terra encolheu dos tempos de Eça para os dias de hoje. Temos livre acesso à mídia internacional, nos comunicamos com facilidade com amigos no exterior, sentimo-nos próximos, quase vítimas, dos atentados na Europa e do atirador de Las Vegas, tememos o furacão que avança sobre Miami, pois poderíamos lá estar. Já o continente africano está fora dessa geografia íntima e privilegiada, anota o colunista, e conclui: “O mundo encolheu, mas a África continua imensa, obscura e distante”.

A dualidade — inclusão versus exclusão — acentuada pela revolução tecnológica reforça espaços de pertencimento e zonas de isolamento, ambiente fértil para que se disseminem ideologias fundamentalistas, movimentos profundamente reacionários e obscurantistas, contrários à ciência, às artes, à inteligência e à própria ideia de modernidade. A resposta de Agualusa na frase que encerrava sua coluna provoca reflexões. O mundo encolheu, e a população de nosso bairro aumentou, temos que estar atentos e enfrentar sem ilusões o retrocesso que brutaliza e renega o que há de melhor nas relações humanas: o respeito e a tolerância.

Essas reflexões vieram em pleno voo para Joinville (SC). Convidado pela professora Marta Neves, ia dar uma aula sobre planejamento tributário na jurisprudência do Carf. Uma aula sobre dias de intolerância, sobre insegurança jurídica, sobre desrespeito ao passado, sobre como em tão pouco tempo se desmontaram décadas de decisões ponderadas e juridicamente sólidas a respeito da aplicação da lei tributária sobre fatos, atos e negócios jurídicos. O “rolo compressor” da administração fiscal vem sistematicamente aniquilando as decisões das “câmaras baixas” e as substituindo pela interpretação de “qualidade” de seus representantes na Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF).

Mais um exemplo dessa reversão de orientação foi o julgamento da 3ª Turma da CSRF que reformou o entendimento firmado no Acórdão 3101-001.094, de 25 de abril de 2012, que havia decidido pela não incidência do IOF de que trata o artigo 13 da Lei 9.779/99 sobre contratos de conta corrente (caso Multicorp)[2], nos seguintes termos:

"IOF. RECURSOS DA CONTROLADA EM CONTA CORRENTE DA CONTROLADORA. CONTA CORRENTE. RAZÃO DE SER DA HOLDING

Os recursos financeiros das empresas controladas que circulam nas contas da controladora não constituem de forma automática a caracterização de mútuo, pois dentre as atividades da empresa controladora de grupo econômico está a gestão de recursos, por meio de conta corrente, não podendo o Fisco constituir uma realidade que a lei expressamente não preveja".

O entendimento do Carf a respeito da não incidência do IOF assentava na correta distinção entre as duas figuras jurídicas, distinção essa fundamental para a aplicação da lei, eis que o artigo 13 da Lei 9.779/99 se refere expressa e exclusivamente às operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros, nada falando sobre o contrato de conta corrente ou outras figuras afins.

O contrato de mútuo está expressamente definido no artigo 586 do Código Civil como “o empréstimo de coisas fungíveis”, estabelecendo esse mesmo preceito que “o mutuário é obrigado a restituir ao mutuante o que dele recebeu em coisa do mesmo gênero, qualidade e quantidade”.

Ao contrário de outros países, o contrato da conta corrente não se encontra regulado pelo legislador brasileiro, o qual, no entanto, o reconhece fazendo-lhe referências em leis esparsas[3].

Na doutrina nacional, o estudo mais aprofundado dessa figura jurídica é o de Carvalho de Mendonça, que assim definiu o instituto:

“982. Dá-se o contrato de conta corrente quando duas pessoas convencionaram reunir em massa homogênea alguns ou todos os seus negócios, mediante recíprocas remessas que, anotadas na conta, se tornam partidas ou artigos de crédito e débito, verificando-se, por ocasião do seu encerramento, o saldo que deve ser pago por aquele que se mostrar devedor[4]”.

Na terminologia própria do contrato de conta corrente: (i) as partes designam-se correntistas ou correspondentes; (ii) os fluxos financeiros são as remessas feitas por um remetente em favor de um recipiente; (iii) a contabilização dos fluxos financeiros em que as remessas consistem faz-se sob a forma de artigos ou partidas de “deve” e “haver”; (iv) o encerramento da conta faz-se por meio de balanço provisório ou definitivo tendente a apurar o saldo decorrente da soma aritmética dos artigos ou partidas de “deve” e “haver”[5].

Duas são as características essenciais do contrato de conta corrente: a irrevogabilidade e a indivisibilidade.

A irrevogabilidade consiste no fato de, destinando-se certo fluxo financeiro a constituir uma remessa integrante de uma conta corrente, ela perde a sua autonomia como um crédito isolado e independente para passar a ser uma simples partida ou artigo que só pode ser liquidado, a título de eventual saldo, por ocasião do balanço final.

A indivisibilidade consiste em que a massa de artigos ou partidas de “deve” e “haver” constituem um todo indivisível, como bem ilustra a passagem abaixo de Cunha Gonçalves:

“Pelo contrato de conta corrente não há dez créditos e dez débitos coexistentes; há só verbas de haver e dever, que não podem ser objecto de reclamações individuais; e só é exigível o saldo resultante do balanço, e só é preciso ter em caixa a pequena soma correspondente a este saldo, e nem esta quando o saldo passa para o crédito da nova conta”[6].

Das características específicas do contrato de conta corrente pode-se constatar que o mesmo se diferencia do mútuo pela respectiva causa-função[7]: (i) a do mútuo consiste em permitir a utilização temporária da coisa fungível pelo mutuário com obrigação de restituí-la; (ii) a do contrato de conta corrente consiste na organização de uma relação econômica continuativa entre duas ou mais partes que realizam entre si uma pluralidade de operações dando origem a fluxos financeiros recíprocos, de tal modo que só no encerramento da conta se faça a sua liquidação financeira pela diferença.

No mútuo existe uma rigorosa predeterminação tanto da identidade do credor e do devedor quanto do valor a restituir. Já no contrato de conta corrente não existe predeterminação nem do credor nem do devedor, pois, sendo o crédito apenas exigível por ocasião do encerramento da conta, a posição ativa ou passiva na relação jurídica dependerá do saldo das partidas de “deve” e “haver” formando entre as partes.

Que o conta corrente não se trata de um mútuo foi categoricamente afirmado por Carvalho de Mendonça:

“(...) Verifica-se não estar na intenção dos contratantes a ideia ou o pensamento do mútuo, que, aliás, põe logo um devedor em face de um credor, quando na conta corrente, conforme dissemos no n. 983, supra, não há credor nem devedor senão no momento de ser encerrada e depois de balanceadas as remessas recíprocas. Que vantagem haveria em criar-se esse contrato especial, se tivesse ele de resolver-se em outro cuja disciplina se achava perfeitamente assentada na própria lei?”[8] (grifos nossos).

Foi precisamente a diferença jurídica dos modelos contratuais que amparou a posição adotada pelos julgadores da 1ª Turma ordinária da 1ª Câmara da 3ª Seção do Carf, em acórdão que veio a ser reformado pela CSRF, conforme se lê no voto do relator designado conselheiro Luiz Roberto Domingo:

“(...) Não houve a contratação de mútuo entre a Recorrente e sua Controladora, da qual é controlada, mas sim, entendo ser contrato de conta-corrente pelo qual a Holding administra o caixa do Grupo. O direito civil tem previsão para as duas modalidades de contrato e não cabe ao Fisco decidir qual deles está sendo implementado no caso em apreço”.

“(...) Há muito que a jurisprudência administrativa tem feito a correnta distinção entre contratos de mútuo e contratos de conta-corrente. No contrato de mútuo o credor dá em empréstimo coisa fungível ao devedor que se obriga a restituir “coisa do mesmo gênero, qualidade e quantidade”. O tomador tem a prerrogativa de realizar as operações que melhor lhe prover com os valores emprestados. Já o contrato de conta-corrente não há um empréstimo, propriamente dito, as partes estabelecem uma relação na qual cada uma das partes pode estar simultaneamente na posição de credor e devedor o que lhe dá a característica de contrato bilateral, com direitos e obrigações recíprocas” (grifos nossos).

Como anotado no voto acima, a distinção dessas figuras já era tradicional na jurisprudência do Conselho de Contribuintes, notadamente em discussões envolvendo a interpretação do artigo 21 do Decreto-lei 2.065/83, que exigia o reconhecimento de correção monetária mínima pela ORTN nos negócios de mútuo contratados entre pessoas jurídicas coligadas, interligadas, controladoras e controladas, como revelam as ementas abaixo[9]:

(i) IRPJ – CORREÇÃO MONETÁRIA – ART. 21 DO DL. 2.065/83 – CONTA CORRENTE ENTRE EMPRESAS – CARACTERIZAÇÃO COMO MÚTUO – IMPROCEDÊNCIA DO LANÇAMENTO – O mútuo, a teor do disposto no artigo 1256 do Código Civil, pressupõe o empréstimo de coisas fungíveis, não se caracterizando como tal a figura do contrato de conta corrente, mormente quando originado de operações mercantis. (Ac. 1º CC 107-07173);

(ii) MÚTUO – VARIAÇÃO MONETÁRIA ATIVA – CONCEITO – O dispositivo do art. 21 do Decreto-Lei nº 2.065/83 deve ser aplicado apenas às relações jurídicas que se enquadrem como operações de mútuo, assim entendidas como as que preencham as particularidades do art. 1.256 do Código Civil. (Ac. 1º CC 108-05.752);

(iii) CONTRATO DE MÚTUO – A operação de mútuo encontra-se definida no artigo 1.256 do Código Civil Brasileiro como empréstimos de coisas fungíveis, no qual o mutuário fica obrigado a restituir ao mutuante o que dele recebeu em coisa do mesmo gênero, qualidade e quantidade. Assim, as contas-correntes contábeis entre as empresas que registraram operações mercantis não podem ser tomadas como contrato de mútuo para os efeitos de aplicação das disposições contidas no artigo 21 do Decreto-lei nº 2.065/83. (Ac. 1º CC 101-89.834)

Reservamos especial destaque para o Acórdão 1º CC 103-10.492/90, doutrinariamente preciso a respeito dos limites impostos pela tipicidade da lei tributária:

“Valendo-se o legislador tributário do instituto jurídico de mútuo na acepção que lhe confere o art. 1256 do C. Civil, a obrigatoriedade de reconhecimento da correção monetária versada pelo art. 21 do DL 2.065/83 só existe quando resta configurada a natureza jurídica deste negócio. Pelo princípio da tipicidade cerrada, é vedado ao órgão aplicador do direito usar da interpretação extensiva para a criação da obrigação tributária, devendo ele encerrar a sua atividade na rigorosa formulação legal. Parecer Normativo não é o instrumento próprio para ampliar a incidência do texto legal, não produzindo, daí, efeitos vinculantes aos contribuintes a disposição do PN 23/83 (Ac. 1º CC 103-10.492/90 – DO 20/11/90)” (grifos nossos).

Diante da absoluta distinção jurídica dos contratos, qualquer tentativa de tributar pelo IOF fluxos financeiros feito ao amparo de um contrato de conta corrente, com fundamento no artigo 13 da Lei 9.779/99, representaria emprego de analogia, incompatível com o princípio da legalidade e da tipicidade da tributação e, como tal, expressamente vedado pelo artigo 108, parágrafo 1º do CTN.

Essa tradicional orientação da jurisprudência administrativa, firme na proteção da confiança dos particulares, advinda da correta e precisa aplicação das normas tributárias aos atos, fatos e negócios jurídicos, é mais uma que foi demolida pela brutalidade do fundamentalismo fiscal, que quer tributar sem obedecer aos limites da lei e reverter orientações antes favoráveis aos contribuintes. Nega-se o direito ao planejamento, recusa-se a existência de diferenças, tudo e todos são lançados na vala comum da tributação expandida pelo recurso à analogia.

Resta a esperança de que os exemplos do passado sirvam para influenciar os julgados do futuro, que inspirem tolerância com os contribuintes, respeito às formas jurídicas e comedimento na aplicação da lei tributária, para que a mesma se faça dentro dos limites traçados por sua tipicidade, respeitando-se o princípio da legalidade, que, afinal, ainda é uma garantia assegurada por nossa Constituição.


[1] https://oglobo.globo.com/cultura/jose-eduardo-agualusa.
[2] Cfr. Jornal Valor Econômico de 29/8/2017.
[3] Cfr. Fran Martins, Contratos e Obrigações Comerciais (14ª ed.), Rio de Janeiro 1997, 391;. Waldirio Bulgarelli, Contratos Mercantis (10ª ed.), São Paulo 1998.
[4] J. X. Carvalho de Mendonça, Tratado de Direito Comercial Brasileiro (6ª ed.), vol. VI, 1960, 352-353.
[5] Sobre a terminologia cfr. Waldirio Bulgarelli, op. cit., 595.
[6] Comentário ao Código Comercial Português, vol. II, Lisboa, 338.
[7] Assim entendida a função econômico-social própria dos contratos que é o elemento de identificação dos mesmos.
[8] Cfr. Op. cit., 358.
[9] Cfr. ainda no mesmo sentido acórdãos 1º CC 107-06903; 107-05.071; 107-04.981 e 103-21.633.

 é advogado no Rio de Janeiro, São Paulo e Brasília. Sócio do escritório Xavier, Duque Estrada, Emery, Denardi Advogados.

Revista Consultor Jurídico, 1 de novembro de 2017, 8h00

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