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Trust não pode ser usado para sonegação fiscal

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Nosso editor cobra sempre que esta coluna examine assuntos atuais e complexos, com o duplo propósito de informar e simplificar ao público leitor o emaranhado normativo e técnico do Direito Tributário. Não é tarefa fácil, como podem imaginar. Então, já que a figura jurídica do trust entrou no noticiário nacional na última semana (sob muitas dúvidas), vemo-nos compelidos a esclarecer os seus contornos jurídicos e tributários.

O trust, não obstante seja importante instrumento jurídico dos países anglo-saxões, nas últimas décadas, porém, passou a ser intensamente utilizado por diversos “paraísos fiscais”, ao lado das holdings companies, como medida para o que alguns chamam impropriamente de “proteção patrimonial”.

A partir de 1998, a OCDE e seus países-membros decidiram criar normas para superar a “forma” desses e de muitos outros tipos jurídicos, em muito, pela falta de transparência, para exigir a “substância econômica” nas atividades, como condição de validade. Um controle que o Brasil incorporou com a Lei 11.727/08, ainda que não se reporte especificamente aos trusts. Deveras, ninguém pode se esconder atrás da forma de trust, que é algo secular e legítimo, sem evidenciar sua substância ou comprovar a licitude da origem do dinheiro, para que seus efeitos sejam assegurados.  

Para afastar qualquer uso dos trusts com fins de sonegação fiscal, por exemplo, a Itália introduziu, no artigo 74 a 76 da Legge 296 de 27/12/2006, severas medidas de controle sobre sua utilização em paraísos fiscais e de tributação sobre todas as situações jurídicas decorrentes da cessão dos recursos pelo Settlor ou da percepção pelo beneficiário dos direitos ou frutos decorrentes.

Consideramos que medida semelhante poderia ser empregada no Brasil, a prescrever um regime de transparência nas hipóteses de trusts em paraísos fiscais, para determinar a tributação transparente dos rendimentos do beneficiário, salvo prova em contrário que confirme a prevalência da substância sobre a forma.

Essa preocupação já se via na própria Convenção de Haia sobre a lei aplicável aos trusts e sobre o seu reconhecimento (Convenção de Haia sobre trusts)[1], ratificada por vários países, como Austrália, Canadá, China, França, Itália, Luxemburgo, Holanda, Suíça, Estados Unidos ou Inglaterra. Nesta, a única disposição que se refere à matéria tributária encontra-se no seu artigo 19, segundo o qual nada da convenção pode prejudicar a aplicação de normas tributárias pelas autoridades fiscais dos países, a saber: “nothing in the Convention shall prejudice the powers of States in fiscal matters”. Destarte, os trusts não se podem utilizar para qualquer finalidade de ocultação de bens ou de sonegação fiscal, aqui ou alhures.

Embora o Brasil não seja signatário da Convenção de Haia sobre trusts, as regras que ela traz são de observância obrigatória pelo nosso Direito Positivo, como as do Decreto-lei 4.657/42 (atual Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro — LIDB). Segundo os artigos 7º e 11 da LIDB, as pessoas jurídicas constituídas no exterior serão regidas pelas leis externas[2]. Muito embora o trust seja um contrato, e não uma pessoa jurídica, como o artigo 6º da convenção prescreve que o trust é regido pela lei que houver sido determinada pelo settlor, é induvidoso o dever de recepção desses tipos de investimentos ou de sociedades no exterior[3].

A forma adotada por figuras jurídicas estrangeiras, quer na sua personificação jurídica, quando é o caso, quer nas suas relações constitutivas, refoge à alteração por lei tributária ou ação de autoridade administrativa, nos termos do artigo 109 do CTN, quando na ausência de lei em sentido diverso[4]. Sem lei que expressamente possa dispor em sentido contrário, pois prevalecem os efeitos típicos do Direito Privado: isto é, a mantença do instituto na forma jurídica prevista nos países de constituição.   

Numa síntese, o ordenamento deve conservar os efeitos dos trusts constituídos no exterior, desde que os recursos aportados sejam de origem lícita, não haja qualquer espécie de fraude ou cometimento de crime na sua utilização e a forma de funcionamento atenda à legalidade e à Convenção de Haia. Falta, porém, no Brasil, uma regulamentação específica para controlar o uso indevido do trust, como já se fez com a subcapitalização e outros casos elusivos.

Para uma melhor compreensão, vale observar que o trust deita suas raízes na Idade Média, cuja evolução sedimentou no common law seus traços típicos, o que traz notável dificuldade de recepção nos países de origem latina, onde prevalece o civil law, por não se compreender com clareza a separação entre real property e personal property.

Em termos esquemáticos, o trust deve evidenciar três elementos essenciais, conforme estipulou a Convenção de Haia sobre trusts, em seu artigo 2o, a saber:

a) a segregação da titularidade dos bens ou direitos, pela qual ao trustee (administrador ou gestor) é atribuída a propriedade legal e aos beneficiários se confere a propriedade econômica;

b) a autonomia dos bens e direitos dados em trust em relação ao patrimônio geral do trustee, em vista da afetação desses bens e direito a determinados fins; e

c) a atribuição ao trustee de uma obrigação fiduciária, qual seja, a de gerir os bens transferidos pelo settlor, segundo as condições impostas no instrumento de criação do trust ou pela lei[5].

Sua noção mais aproximada talvez seja a de uma relação fiduciária em virtude da qual um determinado sujeito, o settlor, proprietário dos bens ou patrimônio (trust fund), transfere-os a um outro sujeito, o fiduciário (trustee), que passa a ter, sobre tais bens ou direitos, a propriedade formal (trust-ownership, legal state) ou a titularidade, com a obrigação de custodiá-los ou administrá-los, para atribuir os ganhos ou rendimentos a um ou mais beneficiários, que podem ou não ter sido previamente definidos pelo settlor[6]. Assim, o beneficiário deterá a propriedade substancial — “econômica” — (beneficiary ownership), podendo o trust servir a um ou mais beneficiários ou a uma finalidade própria[7].

Em outros termos, o trust permite dividir a propriedade de um bem (ou cindir a titularidade de um mesmo direito) entre dois sujeitos, dos quais um, o trustee, é legitimado a exercitar grande parte das faculdades comumente inerentes ao direito de propriedade, e o outro, o beneficiary, o sujeito que gozará das vantagens do exercício de poder do trustee sobre o bem de sua propriedade (que pode ser o próprio settlor). 

Temos, pois, uma estrutura triádica de relações jurídicas de natureza fiduciária, nas quais um sujeito (settlor) atribui a outro sujeito (trustee — pessoa física ou jurídica) a legitimação (legal title) para cumprir determinados atos sobre específicos bens ou direitos (que constituem a trust property), com a obrigação de mantê-los e administrá-los de acordo com as determinações contidas no contrato de trust firmado por ambos, no interesse de um ou mais beneficiários titulares. Como se pode ver, à propriedade jurídica (que remanesce com o trustee) contrapõe-se a propriedade econômica dos beneficiários (com base no equity law).[8]

Nesse sentido, não é difícil acrescer a perspectiva funcional de autores, como Melhim Chalhub, para quem a natureza jurídica do trust é definida pela função, por se tratar de uma transmissão de propriedade atrelada à obrigação do trustee de praticar os atos necessários aos objetivos para os quais foi criado[9].

De fato, o trustee tem o dever de prestar contas e transmitir a propriedade e a posse dos bens a quem de direito, conforme o disposto na lei do país de constituição ou do contrato. Isso, entretanto, não faz do trust um “residente” do país do settlor. Como exemplo, no Acordo Fatca, quando o trust não se integra por residentes dos signatários, não precisa ser informado pelo Brasil aos EUA ou vice-versa[10]. Deveras, o trust nunca se afirma como proprietário absoluto e definitivo dos bens, mas também não acompanha a titularidade originária.

Dúvidas, porém, não pode haver sobre o dever de declaração, no Brasil, da transferência de patrimônio para criação de trust no exterior (i), estejam os recursos ou ativos dentro ou fora do território nacional; ou sobre os rendimentos percebidos pelo beneficiário (ii), quando transmitidos pelo trust.

Na relação jurídica entre o settlor (brasileiro) e o trustee (administrador do trust) tem-se uma obrigação com efeitos reais. Nesse caso, não há qualquer dúvida sobre o dever de declaração dos bens e recursos remetidos, no Brasil, ao tempo da transferência do patrimônio pelo settlor (proprietário originário), junto ao Banco Central e à Receita Federal do Brasil, com baixa proporcional do patrimônio cedido na declaração de bens do settlor.

Quanto à exigência de tributos, na transferência do settlor para o trustee, como regra, tem-se típico caso de “doação”, logo, passível de incidência do ITCMD. Desse modo, cabe aos estados o dever de cobrança do ITCMD relativa ao montante dos recursos transferidos para constituição do trust no exterior. O trust recebe patrimônio do settlor para administrar. Não se pode conferir a esta transferência qualquer equivalência com rendas de não residente (o trust), por não se revelar alguma evidência de capacidade contributiva deste.

Para cumprimento das obrigações do trustee (administrador), este deve adimplir as cláusulas do contrato em favor do beneficiário (beneficial ownership). E como o trustee geralmente é uma pessoa não residente, este não tem dever de declaração, no Brasil, dos investimentos sob sua propriedade jurídica.

Quanto ao recebimento dos recursos ou dos seus frutos pelo beneficiário, impõe-se o dever de declaração junto ao Banco Central, na forma da Medida Provisória 2224/2001, e à Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB), sobre qualquer recebimento, sob pena de ofensa ao disposto no artigo 1º da Lei 8137/91 (crime contra a ordem tributária ou sonegação fiscal) e artigo 22, parágrafo único, da Lei 7.492/86 (evasão de divisas, caso receba ou mantenha depósitos no exterior).

Destarte, a obrigação acessória de declaração do patrimônio percebido deverá ser cumprida pelo beneficiário, afora o recolhimento dos tributos devidos. Nesse caso, afora o IOF sobre o câmbio, no caso de pessoa física, incidirá o IRPF sobre os valores percebidos pelo beneficiário, à alíquota de 27,5% (carnê leão), com lançamento na declaração de ajuste anual e fornecimento de declaração ao Bacen, por força da Medida Provisória 2224/2001. Caso não tenha sido prestada a declaração à SRFB, caberá ao contribuinte apresentar as declarações retificadoras, com as repercussões moratórias de estilo (artigo 138 do CTN, na condição de “denúncia espontânea”).

Portanto, quando o beneficiário receber distribuições do trust a qualquer título, pela natureza de acréscimo patrimonial, não é de “doação” que se trata, mas de típico caso de rendimento tributável. O trust não “doa” patrimônio ao beneficiário. Logo, o beneficiário tem o dever de declarar e pagar o IRPF na proporção do rendimento auferido (regime de Pass-Through Taxation), quando deverá identificar como “fonte” o trust no exterior.

Neste novo cenário de transparência, não mais se pode tolerar o uso de trusts como meio para qualquer forma de sonegação fiscal. Daí a urgência de aprovação pelo Congresso Nacional da Convenção Multilateral de Assistência Mútua em Matéria Tributária, da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), ainda em tramitação[11]. Com sua aprovação, a partir de 2016, os controles sobre os usos indevidos de trusts, fundações e sociedades no exterior serão cada vez mais intensos, a exigir adaptações do Direito Tributário nacional para separar as formas lícitas de trusts daquelas dedicadas à simples ocultação patrimonial, o que é uma distorção inconcebível do instituto secular do common law.


[1]Convention of 1 July 1985 on the Law Applicable to Trusts and on their Recognition”. Entrou em vigor: 1-1-1992. http://www.hcch.net/upload/conventions/txt30en.pdf.
[2] “Art. 7o  A lei do país em que domiciliada a pessoa determina as regras sobre o começo e o fim da personalidade, o nome, a capacidade e os direitos de família. (...) “Art. 11. As organizações destinadas a fins de interesse coletivo, como as sociedades e as fundações, obedecem à lei do Estado em que se constituírem.”
[3] “Art. 6. A trust shall be governed by the law chosen by the settlor. The choice must be express or be implied in the terms of the instrument creating or the writing evidencing the trust, interpreted, if necessary, in the light of the circumstances of the case. (…)”
[4] “Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.”
[5] “Os ingleses e os americanos manifestaram sempre a sua preferência pela confiança em terceiros, em detrimento da confiança em disposições legais gerais e abstractas que, de resto, são sempre passíveis de serem violadas”. TOMÉ, Maria Romão Carreiro Vaz; CAMPOS, Diogo Leite de. A propriedade fiduciária (trust) – estudo para a sua consagração no direito português. Coimbra: Almedina, 1999,  p. 13. Angelis, Lorenzo de. Trust e fiducia nel ordinamento italiano. UCKMAR, Victor (Coord.). Corso di diritto tributario internazionale. Padova: CEDAM, 1999, p. 464. OLCESE, Tomás. Formação histórica da real property law inglesa: tenures,estates, equity & trusts. 2012. Dissertação (Mestrado em Direito Civil) - Faculdade de Direito, Universidade de São Paulo, São Paulo, 2012. Disponível em: <http://www.teses.usp.br/teses/disponiveis/2/2131/tde-29082013-140556/>. Acesso em: 2015-11-08.
[6] EASSON, Alexander; THURONYI, Victor, “Fiscal Transparency”, In Thuronyi, V. (ed.), Tax Law Design and Drafting, International Monetary Fund, 1998, p. 949.
[7] SALVATORE, Vincenzo. Il trust: profili di diritto internazionale e comparato. Padova: CEDAM, 1996, p. 5. CHALHUB, Melhim Namen. Trust: perspectivas do direito contemporâneo na transmissão da propriedade para administração de investimentos de garantia. Rio de Janeiro: Renovar, p. 19. Cf. XAVIER, Alberto, Direito internacional tributário do Brasil. 6ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 164, para quem: “A dificuldade existente para a introdução do instituto do trust no direito brasileiro encontra-se na inexistência de um conceito de dualidade da propriedade, ao contrário dos sistemas onde o trust se origina”.
[8] O trust não encontra nos sistemas de civil law um instituto equivalente, pela duplicação do direito de propriedade que se perfaz como pressuposto para a sua constituição, porquanto esses sistemas somente aceitam os direitos reais tal qual tipificados, como numerus clausus previstos no ordenamento. Nestes, não há a possibilidade de cindir o direito de propriedade, passando a titularidade do direito real a mais de um sujeito, senão como forma de comunhão de direitos ou através da constituição de um direito real de gozo, como o usufruto. LUPOI, Maurizio. Trusts. Milano: Giuffrè, 1997, 666 p.; também: ANDREOLI, Edoardo. Il trust nella prassi bancaria e finanziaria. Padova: CEDAM, 1998, 377 P.; SALVATORE (1996, 168 p.). Para maiores considerações, cf. MARINO, Giuseppe. Riorganizzazioni personali internazionali, trusts ed elusione fiscale. Rivista Ordine dei Dottori Commercialisti Di Milano., Milano: Giufrrè, 1999, p. 25; Cf. PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de Direito Civil, v.1, 19ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 251. Cf., para um apanhado da doutrina, SALOMÃO NETO, Eduardo, O trust e o direito brasileiro, São Paulo: LTr, 1996, pp. 58 e ss.
[9] CHALHUB, Melhim Namen. Trust: perspectivas do direito contemporâneo na transmissão da propriedade para administração de investimentos de garantia, pp. 67 e ss.
[10] Nos termos do Acordo entre o Governo da República Federativa do Brasil e o Governo dos Estados Unidos da América para Melhoria da Observância Tributária Internacional e Implementação do FATCA, firmado em Brasília, em 23 de setembro de 2014, e promulgado pelo Decreto 8.506/15, cf. Anexo 1, II, F: “Contas Individuais Pré-existentes que Foram Documentadas para Determinados Outros Fins. A Instituição Financeira Brasileira Informante que obteve previamente documentação junto ao Titular da Conta a fim de determinar que o  Titular da Conta não é cidadão dos EUA nem residente dos EUA para fins fiscais de modo a cumprir suas obrigações nos termos de intermediário qualificado, sociedade estrangeira retentora ou contrato de fideicomisso ("Trust") estrangeiro retentor celebrado com o IRS, ou para cumprir suas obrigações no âmbito do capítulo 61 do Título 26 do Código dos Estados Unidos, não é obrigada a adotar os procedimentos especificados no subparágrafo B(1) desta seção em relação às Contas de Baixo Valor ou nos subparágrafos D(1) a D(3) desta seção em relação às Contas de Alto Valor.”
[11] Emendada pelo protocolo de 1o de junho de 2010, assinada em 3 de novembro de 2011. Texto disponível no link: http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/prop_mostrarintegra?codteor=1278463&filename=MSC+270/2014.

 é professor titular de Direito Financeiro da Faculdade de Direito da USP e advogado. Foi vice-presidente da International Fiscal Association (IFA).

Revista Consultor Jurídico, 11 de novembro de 2015, 8h00

Comentários de leitores

4 comentários

Parabéns ao conjur e ao prof. Heleno

Citoyen (Advogado Sócio de Escritório - Empresarial)

A oportunidade do tema é indiscutível.
Bem pontuado, excelentemente bem abordado, a lição do professor não merece discussão ou crítica, porque sua excelente abordagem espanca qualquer pretensão de vinculá-lo a esse ou aquele sujeito ativo da nossa vida social ou sujeito passivo de ações do estado contra os que atuam contra os interesses sociais e constitucionais.
Parabéns, portanto, lembrando, apenas, que o nosso querido gerson, em mais de uma ocasião, já se eximiu de qualquer autoria de "lei ou princípio moral" sobre conduta social dos indivíduos.
Como excelente comentarista, inteligente, até usava a expressão, mas não a cunhou como invento, mas, apenas, a cunhou como difusão!

A propósito da alegação imprópria de "segurança jurídica"

Carlos Bevilacqua (Advogado Autônomo)

Usar o princípio constitucional de segurança jurídica para justificar o sigilo ou sonegação de informações sobre a licitude das movimentações via "trusts" – ao menos enquanto subsistir a dinâmica consagrada em nosso ordenamento jurídico – impõe que se repudie qualquer medida que importe em arbitrária validação desse ardil. Veja o que ensina o eminente professor constitucionalista Alexandre de Moraes ao interpretar o artigo 5º da Constituição Federal:
“Os direitos humanos fundamentais, dentre eles os direitos e garantias individuais e coletivos consagrados no art. 5º da Constituição Federal, não podem ser utilizados como um verdadeiro escudo protetivo da prática de atividades ilícitas (...)”. DE MORAES, Alexandre – Constituição do Brasil Interpretada, 2ª ed. São Paulo: Editora Atlas, 2003, p. 169 e in Direito Constitucional. - 18. ed. - São Paulo : Atlas, 2005, p. 27.

"Propriedade formal" x "propriedade econômica"

Prochalski (Advogado Sócio de Escritório - Tributária)

Muito bom o artigo. Penso que, além da discussão sobre o "trust" propriamente dito, o texto chama a atenção para a necessidade de "acomodação" dos efeitos resultantes da aplicação de institutos típicos dos sistemas fundados no "commom law" (apego à substância econômica), no sistema brasileiro (origem no "civil law", onde o maior prestígio é a forma jurídica). Como ele bem adverte, no trust, embora a "propriedade formal" seja do "trustee", a "propriedade econômica" é do "settlor". Foi aí que o sr. Cunha derrapou em suas explicações, pois se agarrou demasiadamente no aspecto formal, o que, aliás, é uma má tradição brasileira, muitas vezes sob a desculpa ilegítima e isolada da segurança jurídica. De forma equivalente, é a atual redação dada pela Lei 11.638/2007 ao "ativo imobilizado", constante no art. 179, IV da Lei 6.404/76: "os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens". Essa alteração se deve à adoção das IFRS no direito contábil, o que exige, por exemplo, que bens objeto de contrato de leasing sejam contabilizados no ativo imobilizado da arrendatária (substância econômica), ainda que a propriedade formal permaneça com a arrendadora. Mas restou uma dúvida no artigo que ainda não me convenci: em virtude dessa distinção entre a propriedade "formal" e "econômica", é legítima a incidência do ITCMD quando o "settlor" transfere o patrimônio ao "trustee", como defende o articulista? Não consegui visualizar aí uma "doação", já que o "trustee" não tem disponibilidade sobre o patrimônio, mas apenas obrigação contratual de administrá-lo.

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