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Jurisprudência Fiscal

Carf, o ganho de capital do ágio e outras questões fiscais

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Mary Elbe Queiroz e Elmo Queiroz [Spacca]O tema da dedutibilidade do ágio adquirido em operação societária está longe de pacificação no âmbito administrativo, mas a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), órgão incumbido de superar as divergências entre as Turmas do Carf, vai paulatinamente dando as diretrizes para a interpretação que prevalecerá quanto às normas legais pertinentes à matéria. Assim ocorreu quando definiu que não compromete a dedutibilidade do ágio ter sido adquirido em operação societária com subscrição de ações, considerada forma regular de aquisição (Acórdão 9101-001.657).

Agora, em nova decisão, é certo que o tema do ágio foi apenas tangenciado, mas já permitindo algumas inferências. É que o caso julgado pela CSRF tratava da tributação da outra ponta do ágio, que é o contribuinte que se desfaz da participação societária que gera o ágio, e que portanto fica submetido à apuração do ganho de capital. Nesse quadro, a CSRF do Carf negou provimento para o Recurso Especial dos contribuintes, mantendo a decisão da Turma do Carf que entendeu que o sujeito passivo para a tributação do ganho de capital não seria a empresa acusada de ser veículo, pois mera intermediária sem substância econômica, uma estrutura simulada.

Esse tema da empresa veículo está pendente de decisão pela CSRF em julgamento de um caso específico de ágio, mas, ao julgar agora a outra ponta da operação, do vendedor da participação, indiretamente a CSRF concordou, por unanimidade, que operações realizadas em curto espaço de tempo, e sem motivação econômica, são artificiais; o que já pode ser um adiantamento das balizas que serão utilizadas em julgamentos de casos específicos de ágio, que tenham a acusação de simulação; assim ementado e fundamentado:

Acórdão 9101-001.945 (publicado em 02.10.2014)

PRELIMINAR DE NULIDADE DO LANÇAMENTO ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. INOCORRÊNCIA.

A lavratura do auto de infração contra a empresa que realmente auferiu o ganho, ao invés daquela empresa veiculo, onde foram efetuados os aportes financeiros e para qual foi dirigido o resultado econômico, relativo ao ganho de capital na alienação de participação societária, não configura erro na identificação do sujeito passivo.

Voto (...)

Consoante asseverado pelo conselheiro Nelson Losso, o Fisco caracterizou perfeitamente a simulação para a fuga da tributação do ganho de capital na venda da participação societária, tendo sido engendrada uma verdadeira parafernália de situações, de aquisição e venda de participação societária, com intuito de mascarar a realidade dos fatos, operações realizadas em questão de horas, em alguns dias. As situações descritas confirmam a simulação: a proximidade temporal dos atos praticados, todas as operações aconteceram no decorrer de horas ou dias; a ausência de motivação econômica para as operações realizadas, que foi apenas um artifício para a pretendida alienação de participação societária; a conclusão de todos os atos questionados e os efeitos das incorporações realizadas e a permuta das ações. (...)

Ora, deve aqui prevalecer a verdade material, ou seja, o tributo deve ser exigido da empresa que efetivamente obteve o ganho. Tal qual asseverado pela Douta PFN, o principal elemento denunciador da simulação é a divergência entre a vontade das partes e as declarações externadas no diversos atos societários e demais negócios jurídicos implementados para a consecução do suposto planejamento tributário. No presente caso, a seqüência e a cronologia dos atos celebrados denunciam que a real intenção era a de realizar uma operação de compra e venda do controle societário das empresas “XX” e “YY” e não a de adquirir 50% das ações de emissão da empresa de veículo “VV”.

A finalidade deve prevalecer sobre a forma. (...)

É de clareza solar a desnecessidade dos negócios jurídicos celebrados que, apesar de documentados e registrados formalmente, não retratam a realidade negocial.

Portanto, inexiste erro na identificação do sujeito passivo, uma vez que, afastados os atos simulados, o ganho de capital objeto do lançamento tem como sujeito passivo a recorrente, juntamente com os demais alienantes das ações das empresas “XX” e da “YY”.


Modificação de alíquota
A constituição do crédito tributário é regida pela estrita legalidade, inclusive havendo a previsão dos casos em que pode haver alteração de um lançamento, como se vê em duas decisões tratando do delicado tema da modificação de alíquotas.

Na primeira decisão, apreciado caso em que Turma do Carf reviu um lançamento para reduzir o percentual de tributação aplicado em um arbitramento; e a CSRF do Carf, em que pese a utilização de nova alíquota baseada em novo fundamento legal, considerou que o procedimento não seria um vedado relançamento, mas só uma mera adequação da base de cálculo tendo em vista novas provas terem surgido após a formalização do auto de infração, assim ementado:

Acórdão 9101-001.947 (publicado em 02.10.2014)

APERFEIÇOAMENTO DO LANÇAMENTO PELO ÓRGÃO JULGADOR INOCORRÊNCIA.

A redução da base de cálculo do tributo, a partir de elementos de prova juntados com a impugnação não constitui aperfeiçoamento do lançamento que extrapole a função do julgador, inserindo-se em sua função de revisão do ato administrativo impugnado, nos termos do que prevê o art. 145, I, do CTN.

Na segunda decisão, analisado um lançamento complementar (artigo 145, inciso III, do CTN), que normalmente pode buscar retificar a base de cálculo ou agravar por conta de fatos novos (artigo 41 do Decreto 7.574/11). A ementa do julgado pode passar uma impressão errada, de que é possível superar um erro na aplicação de alíquotas, mas, como em outra parte do mesmo processo foi afastada uma complementação de alíquotas, inicialmente calculada à base de 0,65% e complementada em outro lançamento para atingir a alíquota de 1,65% da não-cumulatividade, isso significa que a Turma do Carf não se descuidou da estrita legalidade; não devendo, os termos da ementa, serem entendidos como peremptórios e gerais; mas assim ementado:

Acórdão 3403-002.909 (publicado em 25.09.2014)

PIS. LANÇAMENTO ORIGINAL E COMPLEMENTAR. COMBINAÇÃO.

O lançamento complementar não necessariamente substitui o lançamento original, sendo possível a sua combinação. Caso em que os dois lançamentos, original e complementar, promovem a constituição de créditos em relação a parcelas diferentes da alíquota prevista na Lei, de maneira que, somadas as alíquotas dos dois autos de infração, corresponderiam ao patamar total da alíquota que deveria ter sido aplicada no lançamento original, de sorte que o segundo lançamento apenas pretende completar o primeiro lançamento, sem o sobrescrever, ou seja, sem configurar uma duplicidade de cobrança.


Multa delimitada
A possibilidade de serem aplicadas multas para empresas que distribuam lucros no mesmo período em que tenham débitos em aberto com o fisco, sempre desperta a atenção de incrédulos contribuintes apesar de prevista em lei (artigo 32 da Lei 4.357/64 e artigo 52 da Lei 8.212/91); valendo relembrar que tal preceito é alvo de questionamento acerca da sua constitucionalidade na ADI 5.161, movida pelo Conselho Federal da OAB. No caso abaixo, Turma do Carf consolida as balizas para calcular tal multa; assim ementado:

Acórdão 2401-003.649 (publicado em 29.09.2014)

PROVISÕES CONTÁBEIS. NATUREZA JURÍDICA DE DÉBITO TRIBUTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE.

Para fins de aplicação da multa prevista no art. 52 da Lei n. 8.212/1991, as provisões contábeis de contribuições sociais não baixadas, não podem ser consideradas como créditos tributários.

DÉBITOS COM A UNIÃO. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO LIMITE PARA APLICAÇÃO DA MULTA DECORRENTE DA CONDUTA DA EMPRESA DE DISTRIBUIR LUCROS ESTANDO EM DÉBITO COM A FAZENDA NACIONAL.

O cálculo do limite para imposição da multa em razão da desobediência ao art. 52 da Lei n. 8.212/1991 deve levar em conta todos os débitos para com a União e não apenas aqueles relativos às contribuições sociais.

LIMITE PARA APLICAÇÃO DA MULTA. VERIFICAÇÃO PARA CADA COMPETÊNCIA INCLUÍDA NA LAVRATURA FISCAL.

A aplicação do teto para fixação da multa prevista no art. 52 da Lei n. 8.212/1991 deve levar em consideração todos os débitos com a União, não garantidos, no momento de cada distribuição irregular de lucros.


Compensação imediata
Quando os contribuintes apresentam, como matéria de defesa de uma autuação, a possibilidade de, subsidiariamente em caso de insucesso, haver compensação do débito constituído com algum crédito que tenham, tal pretensão é afastada por jurisprudência administrativa predominante, porque a compensação necessitaria de um procedimento próprio, não podendo ser apreciada no bojo de uma discussão de um auto de infração.

Todavia, no caso abaixo, excepcionalmente a CSRF do Carf firmou como precedente a possibilidade de uma compensação poder ser invocada como matéria de defesa, mas porque era caso de auto de infração que adveio de negativa de homologação de compensação; e, com as duas matérias não tramitaram separadamente, poderia o contribuinte invocar a compensação para extinguir os débitos lançados, pois desde o início as duas questões foram unificadas; assim ementado:

Acórdão 9303-002.901 (publicado em 06.10.2014)

NORMAS PROCESSUAIS. COMPENSAÇÃO COMO MATÉRIA DE DEFESA.

Em regra, é inadmissível a pretensão da compensação como matéria de defesa pretendendo a extinção do crédito tributário. A compensação e a impugnação a auto de infração são incompatíveis, por obedecerem a ritos procedimentais administrativos próprios e independentes. Porém quando a própria administração usa uma única decisão para a análise da compensação e autuação, aquela passa a ser a única matéria de defesa possível.

Voto (...)

O procedimento de reconhecimento e aproveitamento de direito creditório tem requisitos e rito próprios. De acordo com o regime legal de compensação, por sobre existirem regras para a formalização de compensação, a autoridade julgadora é incompetente para se manifestar originalmente acerca da existência, regularidade e magnitude de crédito tributário eventualmente detido pela contribuinte, assim como a respeito da possibilidade de sua compensação. Sendo assim, é imprópria a utilização do recurso à compensação em sede de impugnação. Porém, no caso em tela, a própria administração agiu de forma a não restar outra alternativa de defesa.

Em que pese a jurisprudência do CARF ser firme em relação a impossibilidade de se trazer as possíveis compensações para serem discutidas no processo do auto de infração, vejo que a atipicidade dos procedimentos feitos no presente processo, torna, excepcionalmente, possível a análise das compensações no processo de lançamento, sob pena de violação do princípio da ampla defesa.


Pagamento e compensação
O STJ firmou em Recurso Repetitivo (REsp 973.733) que, quando houver no período algum pagamento parcial do tributo, a contagem do prazo decadencial para um lançamento se daria pelo artigo 150 do CTN; e, não havendo antecipação de pagamento, pelo artigo 173 do CTN. Mas não foi especificado se para fins de pagamento também poderia ser aceito, p.ex., uma compensação. Abordando a questão, no julgamento abaixo a CSRF do Carf, ao verificar que houve antecipação parcial do pagamento do PIS/COFINS aplicou o artigo 150 do CTN; todavia, como o IRPJ/CSLL tinham sido compensados, isso não foi considerado como pagamento, portanto o prazo decadencial deveria ser contado pelo artigo 173 do CTN; assim ementado:

Acórdão 9101-001.624 (publicado em 01.10.2014)

AUTO DE INFRAÇÃO IRPJ/CSLL/PIS/COFINS. CONTAGEM DO PRAZO DECADENCIAL. EXISTÊNCIA APURAÇÃO E/OU PAGAMENTOS ANTECIPADOS.

Verificado que antes da lavratura do auto de infração o contribuinte efetuou apuração e pagamento do PIS/COFINS, relativos aos períodos autuados, cumpre reconhecer a decadência contada da ocorrência do fato gerador. Por sua vez, quanto ao IRPJ/CSLL, tendo havido apuração do Lucro Real, que foi compensado com prejuízos de períodos anteriores, a contagem também deve ser feita na forma do art. 173 do CTN.

Decisões variadas
No Acórdão 9101-001.930 (publicado em 01.10.2014), a CSRF do Carf enfrentou o caso de contribuinte multado por ter entregado sua DCTF em papel, quando o meio obrigatório seria pela internet; mas o cancelamento da multa foi mantido porque existiu falha no sistema eletrônico da Receita Federal e não havia meio alternativo para cumprir a obrigação; portanto, por equidade, a entrega em papel mostrou-se razoável; assim ementado: “é incabível a imposição de multa pelo atraso na entrega da DCTF, quando este ocorre por culpa exclusiva da administração. É aceitável a entrega por meio alternativo, dentre os quais a via postal”.

No Acórdão 1803-002.327 (publicado em 24.09.2014), Turma do Carf cancela autuação aplicando a teoria dos motivos determinantes, o que tem consequência ao se apreciar a higidez de qualquer lançamento tributário; assim ementado: “uma vez declarado o motivo ou o fundamento de um ato administrativo, aquele (motivo ou fundamento) deve ser respeitado, condicionando a validade deste (ato administrativo)”.

 é advogada e professora, pós-doutora em Direito Tributário pela Universidade de Lisboa, e doutora pela PUC-SP; mestre em Direito Público pela UFPE; presidente do Centro de Estudos Avançados de Direito Tributário e Finanças Públicas do Brasil; presidente do Instituto Pernambucano de Estudos Tributários; membro imortal da Academia Brasileira de Ciências Econômicas, Políticas e Sociais; membro do Conselho Jurídico da Fiesp (Conjur); sócia do escritório Queiroz Advogados Associados e Palestrante da FocoFiscal.

 é advogado, sócio do escritório Queiroz Advogados Associados e diretor do Centro de Estudos Avançados de Direito Tributário e Finanças Públicas do Brasil.

Revista Consultor Jurídico, 9 de outubro de 2014, 8h00

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