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O princípio da não discriminação tributária no STF

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O conceito de “nacional” está expressamente previsto no texto da Convenção Brasil – Suécia, no artigo 24, parágrafo 2º: “O termo "nacionais" designa: a) todas as pessoas físicas que possuam a nacionalidade de um estado contratante; b) todas as pessoas jurídicas, sociedades de pessoas e associações constituídas de acordo com a legislação em vigor num estado contratante.”. Este é o conceito que deve ser atribuído para a interpretação do princípio da não discriminação e não a definição das leis internas dos Estados contratantes.

Não obstante, na legislação interna, o Código Civil estabelece o conceito de nacionalidade para as pessoas jurídicas em seu artigo 1.126 adota critério semelhante, verbis:

“Art. 1.126. É nacional a sociedade organizada de conformidade com a lei brasileira e que tenha no País a sede de sua administração.

Como se depreende, são dois critérios para que a pessoa jurídica seja considerada “nacional” do Brasil: (i) constituição na forma das leis brasileiras e (ii) sede de administração localizada no território nacional.

A legislação tributária, porém, não estabeleceu um conceito preciso para “residência” das pessoas jurídicas. Determina, apenas, que são contribuintes do imposto sobre a renda no Brasil, nos termos do artigo 147 do Regulamento do Imposto sobre a Renda (RIR/99, veiculado pelo Decreto 3.000/99): (a) as pessoas jurídicas que tem domicílio no Brasil; e (b) as filiais, sucursais, agências ou representações no País das pessoas jurídicas com sede no exterior.

O precitado artigo 147 refere-se ao domicílio civil e não ao domicílio fiscal do artigo 212 do RIR/99, regra de praticabilidade que serve apenas para conferir competência fiscalizatória às diversas unidades regionais e locais da Receita Federal do Brasil. O domicílio das pessoas jurídicas é, nos termos do art. 75, IV, do Código Civil “o lugar onde funcionarem as respectivas diretorias e administrações, ou onde elegerem domicílio especial no seu estatuto ou atos constitutivos”. Nos termos do art. Art. 1.134 do Código Civil, “sociedade estrangeira, qualquer que seja o seu objeto, não pode, sem autorização do Poder Executivo, funcionar no País, ainda que por estabelecimentos subordinados”. Em conclusão, tem-se, é certo, inconteste direito fundamental (não discriminação) afetado por restrição tributária desnecessária e não autorizada pela própria Constituição, o que demonstra a desproporcionalidade da medida.

Aqui o tratamento diferenciado é absolutamente desproporcional, na medida em que dividendos distribuídos para beneficiários não residentes eram tributados à alíquota de 15% e os dividendos remetidos a beneficiários residentes, isentos. Os residentes e não residentes — ambos na condição de sócios de pessoas jurídicas brasileiras — manifestavam idêntica capacidade contributiva, no entanto os últimos quedavam-se sujeitos a tributação diferenciada e mais gravosa. 

No âmbito da Convenção Brasil-Suécia, o parágrafo 4º, do artigo 24, da presente Convenção, dispõe que as empresas de um Estado contratante cujo capital seja possuído ou controlado, em sua totalidade, ou em parte, direta ou indiretamente, por um ou mais residentes do outro Estado contratante, não serão submetidas, no primeiro Estado, a nenhuma tributação ou obrigação correspondente mais onerosa do que aquelas a que estejam ou possam estar sujeitas outras empresas análogas do primeiro Estado. Este parágrafo alcança as “empresas”, per se, bem como o tratamento divergente entre sócios ou acionistas que equivaleria ao mesmo efeito. Uma interpretação de tal ordem restritiva implicaria uma contradição com o parágrafo 3º da própria convenção, ao estabelecer um tratamento mais favorável aos nacionais que preferissem atuar mediante o uso de filiais ou de sociedades de fato, qualificadas na linguagem do Direito Internacional Tributário como “estabelecimento permanente”, na medida em que a tributação de um estabelecimento permanente que uma empresa de um Estado Contratante possuir no outro Estado Contratante não será menos favorável do que as das empresas desse outro Estado Contratante que exerçam a mesma atividade. O princípio de neutralidade tributária à escolha do modelo societário, veda que se possa adotar tais regimes discriminatórios dentro do próprio art. 24, do tratado, porquanto “sócio” e “matriz” encontram-se em situação equivalente quanto ao “investimento em capital estrangeiro”. Esse, inclusive, é o fundamento do conceito de transparência fiscal, usado quando a legislação tributária pretende imputar ao sócio, diretamente, os lucros obtidos por empresa da qual ele seja majoritário, equiparando-a a uma típica filial, para superação da separação patrimonial que deveria existir entre pessoa jurídica e seus sócios.[11]

Nos termos da legislação brasileira o conceito de residência e nacionalidade das pessoas jurídicas confundem-se ao longo de sua aplicação. Na forma dos artigos 75, 1.126, 1.134 do Código Civil e o art. 147 do RIR/99, reitera-se, (i) uma pessoa jurídica nacional do Brasil será sempre residente e; (ii) uma pessoa jurídica não residente será sempre estrangeira. Desse modo, o critério de comparabilidade e discrímen do artigo 150, II, da CF não se coaduna com qualquer distinção entre “residência” e “nacionalidade”, devido à equiparação da legislação de capital estrangeiro, o que coloca contribuintes brasileiros e estrangeiros na mesma posição, quando se trata de distribuição de lucros de empresas constituídas no Brasil aos seus sócios.

Os referenciais a partir dos quais será feito o juízo de igualdade impõe, portanto, a observância ao princípio da proporcionalidade, entre o discrimen eleito pela regra e a finalidade normativa, afinal, o princípio da proporcionalidade postula uma racionalidade da relação entre os meios utilizados e os fins perseguidos.[12] O critério discriminante, neste caso, pela distinção entre residência e nacionalidade, seria desnecessário, inadequado e desarrazoado às necessidades perseguidas pela norma em comento, dados os argumentos de prevalência da equiparação entre nacionais e residentes para o capital estrangeiro, a prevalência dos tratados sobre a lei interna, e a equivalência que o art. 24 da Convenção Brasil-Suécia perfaz entre nacionais e residentes, para garantir idêntico tratamento nas relações tributárias. Por tudo isso, qualquer diferenciação de regimes, como o que se verificou na espécie, incorre em afetação ao art. 150, II, da CF, haja vista tratar de forma diferente contribuintes que se encontram em situação equivalente.


[1] Para maiores considerações, veja-se: TORRES, Heleno Taveira. Direito Constitucional Tributário e Segurança Jurídica. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2011, p. 521 e ss.;

[2] Robert Alexy assim define princípio: “Princípios são normas que ordenam que algo seja realizado na maior medida possível dentro das possibilidades jurídicas e fáticas existen­tes. Princípios são, por conseguinte, mandamentos de otimização,que são caracterizados por poderem ser satisfeitos em graus variados e pelo fato de que a medida devida de sua satisfação não depende somente das possibilidades fáticas, mas também das possibilidades jurídicas. O âmbito das possibilidades jurídicas é determinado pelos princípios e regras colidentes” (ALEXY, Robert. Teoria dos direitos fundamentais. Tradução de Virgílio Afonso da Silva. São Paulo: Malheiros, 2008. p. 90).

[3] “Par conséquent, on ne peut faire de la notion de justice la finalité du droit, sans ajouter que le ‘sien’ qui apparaït dans la formule que nous venons de citer signifie ‘conforme aux valeurs reconnues au sein d’un groupe social régi par le droit’” (GRZEGORCZYK, Christophe. Théorie générale des valeurs et le droit: Essai sur les prémisses axiologiques de la pensée juridique. Paris: LGDJ, 1982, p. 268).

[4] MARTÍNEZ-PUJALTE, Antonio-Luis. La garantía del contenido esen­cial de los derechos fundamentales. Madrid: Centro de Estudios Constituciona­les, 1997. p. 133.

[5] MENDES, Gilmar. O principio da proporcionalidade na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal: novas leituras. Revista Dialogo Jurídico. Salvador, CAJ - Centro de Atualização Jurídica, v. 1, nº. 5, agosto, 2001.

[6] Além deste diploma legal, ver a Lei nº 4.390/64 e Dec. nº 55.762/65.

[7] RE 229096/RS, Relator Min. Ilmar Galvão, Relatora p/ Acórdão Min. Carmen Lucia, j. 16.08.2007, Tribunal Pleno, DJe 065, 10.04.2008.

[8] WOUTERS, Jam. Principle of non-discrimination in European Community Law. EC tax review, 1999/2; VAN RAAD, Kees. Issues in the Application of Tax treaty non-discrimination clauses, BIFD 1988/8-9, p. 347-352. OKUMA, Alessandra. Princípio da não discriminação e a tributação das rendas de não residentes no Brasil. In: TÔRRES, Heleno Taveira (Coord). Direito tributário internacional aplicado.  São Paulo: Quartier Latin, 2003. p. 255-285; ____.  Princípio da não discriminação internacional no direito brasileiro.  São Paulo: PUC, s.d. 361p. GARCIA NOVOA, César. El principio de no discriminación en materia tributaria. In: TÔRRES, Heleno Taveira (Coord.). Tratado de direito constitucional tributário: estudos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 339-370; AMATUCCI, Fabrizio. Il principio di non discriminazione fiscale.  Padova: CEDAM, 2003. 292p.;

[9] Em 1997, foi publicada a atualização do modelo OCDE em que constam as reservas e observações feitas por não membros daquela organização: Brasil, Argentina, Estônia, Malásia, Eslováquia, Vietnã, Bielorússia, Israel, Filipinas, África do Sul, Letônia, Romênia, Tailândia, China, Lituânia, Rússia e Ucrânia.

[10] BAKER, Philip. Double taxation conventions and international tax law: a manual on the OCDE Model Tax Convention on Income and Capital of 1992. London: Sweet & Maxwel, 1994, p. 151.

[11] “A pessoa física tem materialidade e a pessoa jurídica também. Na primeira, o corpo; na segunda, a situação, o território. Diz-se que as pessoas físicas são pessoas naturais, ao passo que as pessoas jurídicas são artificiais, só existindo em função do sistema jurídico que as congrega”. CARVALHO, Paulo de Barros. O princípio da territorialidade no regime de tributação da renda mundial (Universalidade). In: IBET. Justiça Tributária. São Paulo: Max Limonad, 1998, p. 667.

[12] Cf. BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional. 4ª ed. São Paulo: Malheiros, 1993, p. 315; TIPKE, Klaus et al. Direito tributário. Trad. port. de Luiz Dória Furquim. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris: 2008, p. 270.




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 é advogado, professor e livre-docente de Direito Tributário da Faculdade de Direito da USP, e membro do Comitê Executivo da International Fiscal Association.

Revista Consultor Jurídico, 1 de fevereiro de 2012, 13h03

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