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O princípio da não discriminação tributária no STF

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Duas são as funções deste art. 98 do CTN: i) recepção sistêmica das normas convencionais e, quanto à ii) execução destas, um comando comportamental — modalizado como “proibido” — destinado ao legislador ordinário, de veto a qualquer pretensão de alteração in fieri, por via unilateral, do quanto fora pactuado, nos termos do princípio pacta sunt servanda intra pars — o que confirma o princípio da prevalência de aplicabilidade de suas normas sobre o direito interno, como decorrência da aplicação do artigo 4º, da CF.

A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal pacificou-se neste sentido, no julgamento do RE nº 229.096, de relatoria da ministra Cármen Lúcia, a saber:

“(...) 1. A isenção de tributos estaduais prevista no Acordo Geral de Tarifas e Comércio para as mercadorias importadas dos países signatários quando o similar nacional tiver o mesmo benefício foi recepcionada pela Constituição da República de 1988.

2. O artigo 98 do Código Tributário Nacional "possui caráter nacional, com eficácia para a União, os Estados e os Municípios" (voto do eminente Ministro Ilmar Galvão).

3. No direito internacional apenas a República Federativa do Brasil tem competência para firmar tratados (art. 52, § 2º, da Constituição da República), dela não dispondo a União, os Estados-membros ou os Municípios. O Presidente da República não subscreve tratados como Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado, o que descaracteriza a existência de uma isenção heterônoma, vedada pelo art. 151, inc. III, da Constituição. 4. Recurso extraordinário conhecido e provido.” [7]

Como se não bastassem as considerações acima, que demonstram a incompatibilidade da tributação prevista no artigo 77 da Lei 8.383/91, em face do princípio da não discriminação, a exigência do IRRF aqui tratada ofende também o artigo 24, parágrafo 4º da Convenção Brasil – Suécia, verbis:

“1. Os nacionais de um estado contratante não ficarão sujeitos no outro estado contratante a nenhuma tributação ou obrigação correspondente, diferente ou mais onerosa do que aquelas a que estiverem sujeitos os nacionais desse outro estado que se encontrem na mesma situação.

2. O termo "nacionais" designa: a) todas as pessoas físicas que possuam a nacionalidade de um estado contratante; b) todas as pessoas jurídicas, sociedades de pessoas e associações constituídas de acordo com a legislação em vigor num estado contratante.

3. A tributação de um estabelecimento permanente que uma empresa de um estado contratante possuir no outro estado contratante não será menos favorável do que as das empresas desse outro estado contratante que exerçam a mesma atividade.

Esta disposição não poderá ser interpretada no sentido de obrigar um estado contratante a conceder às pessoas residentes do outro estado contratante as deduções pessoais, os abatimentos e reduções de impostos em função do estado civil ou encargos familiares concedidos aos seus próprios residentes.

4. As empresas de um estado contratante cujo capital pertencer ou for controlado, total ou parcialmente, direta ou indiretamente, por uma ou várias pessoas residentes do outro estado contratante, não ficarão sujeitas, no primeiro estado, a nenhuma tributação ou obrigação correspondente diversa ou mais onerosa do que aquelas a que estiverem ou puderem estar sujeitas as outras empresas da mesma natureza desse primeiro estado.

5. No presente artigo, o termo "tributação" designa os impostos de qualquer natureza ou denominação.”

O artigo 24, parágrafo 1º, deve ser interpretado conforme o conceito de “nacionais” estabelecido no § 2º deste dispositivo. Para fins da aplicação da Convenção Brasil-Suécia são consideradas nacionais todas as pessoas jurídicas constituídas de acordo com a legislação em vigor num estado contratante. Esta definição coincide com a definição da residência dos contribuintes na legislação brasileira do imposto sobre a renda e justificar a tributação em bases universais. E todas as pessoas jurídicas constituídas de acordo com as leis brasileiras são nacionais, residentes e domiciliadas no país.

A cláusula geral da não discriminação proíbe expressamente que a nacionalidade seja adotada como critério para imposição de tratamento tributário diferenciado aos contribuintes. Veda, também, a utilização de outros critérios que produzam os mesmos efeitos discriminatórios proibidos pela norma.[8] Se um Estado adotar expressamente a nacionalidade como critério discriminante, há direta e óbvia violação ao artigo 24 do modelo da OCDE. Mas isso ocorrerá também quando outro critério seja a este equiparado, como o da residência. E este é o caso da Convenção Brasil-Suécia.

Mas não só. Na adoção do parágrafo 1º do artigo 24 do modelo OCDE/92, O Brasil reservou-se ao direito de não incluir a expressão “em particular com respeito à residência”. Referida cláusula foi adotada após a revisão do modelo, em 23 de julho de 1992.[9] Este ponto é de extrema relevância para o deslinde do caso presente, pois a Convenção Brasil-Suécia, celebrada em 1975, não contém esta ressalva e portanto, a residência do contribuinte não poderia ser um critério para admitir a discriminação perpetrada pelo artigo 77 da Lei 8.383/91.

A reserva manifestada pelo Brasil denota: (i) o reconhecimento de que a imposição de tratamento diferenciado com base na residência implicaria violação ao princípio da não discriminação do art. 24, § 1º; e (ii) a harmonia com os princípios constitucionais consagrados pelo nossos ordenamento, porquanto tratamento discriminatório com base na residência resultaria em típica ofensa ao artigo 150, II da CF e ao 2º da Lei 4.131/62.

Ademais, a interpretação dos tratados não pode ser guiada de outro modo.

As CDT dispõem de uma regra específica para a interpretação das respectivas normas convencionais, que é o artigo 3º, parágrafo 2º, que estabelece:

“Para a aplicação da presente Convenção por um Estado contratante, qualquer expressão que não se encontre de outro modo definida terá o sentido que lhe é atribuído pela legislação desse Estado Contratante relativa aos impostos que são objeto da presente convenção, a não ser que o contexto imponha uma interpretação diferente”.

Observando atentamente as disposições deste artigo, de início encontramos a proposição: “qualquer expressão que não se encontre de outro modo definida”. Por meio desta, o Modelo OCDE procurou demarcar o grupo de enunciados convencionais sobre os quais o procedimento hermenêutico deve se realizar exclusivamente no âmbito textual, i.e., sobre as expressões que encontrem definições expressas no texto da convenção, como é o caso das que figuram nos arts. 3.º, § 1.º, 10, § 3.º, e 12, § 2.º, do Modelo (estabelecimento permanente, residência etc.), com a aplicação dos critérios especiais de interpretação dos tratados internacionais.

Diversamente, tratando-se de expressões que não estejam expressamente definidas pelo texto convencional, estas “terão o sentido que lhes forem atribuídos pela legislação desse Estado contratante relativa aos impostos que são objeto da presente convenção”. Para tais expressões, dada a natureza e peculiaridades que as envolvem, o artigo faz um reenvio à legislação interna dos países contratantes. Logo, também é admitida a utilização dos conceitos previstos pela legislação em vigor, ainda que estes tenham sido fixados por normas não tributárias, como é o caso da lei de capital estrangeiro.[10]




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 é advogado, professor e livre-docente de Direito Tributário da Faculdade de Direito da USP, e membro do Comitê Executivo da International Fiscal Association.

Revista Consultor Jurídico, 1 de fevereiro de 2012, 13h03

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