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O princípio da não discriminação tributária no STF

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Não admitir a possibilidade de delimitação do conteúdo essencial dos princípios tornaria a vida dos sujeitos submetidos a uma dada Constituição impossível, por não saberem previamente como identificar seus direitos. O exercício do STF, na intepretação e construção dos princípios, orienta-se nesse sentido delimitador e concretizador. Por isso, qualquer interpretação que se faça dos direitos fundamentais deve iniciar-se pela pré-compreensão dos valores envolvidos, com vistas à determinação dos conteúdos essenciais dos direitos e liberdades, e pautar-se pelo exame do caso concreto, como bem o examina Konrad Hesse. Não há possibilidade mais coerente com o método sistemático e pragmático de interpretação do que essa correlação.  

Pois bem. A situação jurídica questionada reporta-se à distribuição de lucros (investimento de capital estrangeiro, portanto), praticada pelas sociedades brasileiras para a sócia domiciliada no exterior (Suécia), relativamente aos lucros auferidos no ano base de 1993, sobre os quais ambas as sociedades foram tributadas pelo Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ, pelo lucro real, no final do referido exercício, e em seguida, no ano de 1994, quando da distribuição de tais lucros, pela retenção na fonte correspondente a 15%, realizando a dupla tributação econômica que à época via-se admitida.

Esta tributação na fonte estava autorizada pelo art. 77, da Lei nº 8.383/91, “in verbis”: a partir de 1° de janeiro de 1993, a alíquota do imposto de renda incidente na fonte sobre lucros e dividendos de que trata o art. 97 do Decreto-Lei n. 5.844, de 23 de setembro de 1943, com as modificações posteriormente introduzidas, passará a ser de quinze por cento. Ou nos termos do art. 756, do Decreto nº 1.041, de 11 de janeiro de 1994 (Regulamento do Imposto sobre a Renda): Estão sujeitos à incidência do imposto na fonte, à alíquota de quinze por cento, os lucros ou dividendos distribuídos por fonte localizada no País em benefício de pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior.

A distribuição de lucros sujeitava-se à tributação, mas unicamente quando os beneficiários fossem não residentes, e esta é a razão da inconformidade da Holding Sueca, na medida em que, ao investir no Brasil, o fez ciente de que haveria um regime de segurança jurídica que lhe protegeria contra qualquer discriminação do capital estrangeiro, nos termos do art. 2º, da Lei 4.131/62, que vedava qualquer discriminação, afora os casos previstos nesta Lei; além do art. 24, da Convenção para Evitar a Dupla Tributação Internacional, bem assim, do princípio da igualdade e da não discriminação em matéria tributária.

Cuidava-se, pois, de regime de tributação introduzido exclusivamente para os lucros e dividendos distribuídos a residentes ou domiciliados no exterior, sem aplicação aos residentes no Brasil, incidência discriminatória e que foi corrigida pelo art. 2º, da Lei nº 8.849, de 28 de janeiro de 1994, para abranger também os residentes, “verbis”: Os dividendos, bonificações em dinheiro, lucros e outros interesses, quando pagos ou creditados a pessoas físicas ou jurídicas, residentes ou domiciliadas no País, estão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de quinze por cento.

Exatamente para os propósitos de eliminar a dupla tributação entre distribuição de lucros (sociedade) e percepção dos dividendos (sócios), o § 1º, do art. 2º, da Lei nº 8.849/94, modificado pela Lei nº 9.064/95, institui um duplo mecanismo para eliminar o efeito da dupla tributação econômica, entre a tributação sobre o ato de distribuição pela pessoa jurídica (i) e a que incidiria, a posteriori, sobre a renda auferida pelos sócios, pessoas físicas ou jurídicas (ii), mediante a introdução de um duplo regime de creditamento (pessoa física) e de compensação (pessoa jurídica):

1.           dedução, sob a forma de crédito de imposto, para abater do imposto sobre a renda do beneficiário, pessoa física; e

2.           compensação com o IRPJ a recolher no ano base de distribuição, no caso de pessoa jurídica, como antecipação.

Comprovava-se, assim, o equívoco do art. 77, da Lei nº 8.383/91, mesmo que esse regime somente viesse a ter aplicação quanto às distribuições dos lucros apurados a partir de 1994, mantido o exercício de 1993 submetido à discriminação. Logo em seguida, ao final de 2005, veio publicada a Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, cujo art. 10 eliminou totalmente a possibilidade de dupla tributação, ao declarar a não incidência do IRPJ (por retenção na fonte) sobre a distribuição de rendimentos societários aos beneficiários, sejam estes pessoa física ou pessoa jurídica, residente ou não residente no País.

No caso em tela, a questão jurídica funda-se na aplicação do princípio da não discriminação tributária, previsto no art. 150, II, da CF (i), do regime não discriminação do capital estrangeiro, decorrente do art. 172, da CF, e do art. 2º, da Lei nº 4.131/62) (ii), e bem assim no princípio de não discriminação do art. 24, da Convenção para Evitar a Dupla Tributação Internacional, firmada entre Brasil e Suécia, por força do art. 98, do Código Tributário Nacional - CTN, pela prevalência que este garante aos acordos internacionais em matéria tributária, haja vista a competência para dispor sobre “legislação tributária”, conferida pelo inciso III, do art. 146, da CF (iii).

Na solução desse caso, dois fundamentos não podem ser olvidados.

Primus, está-se diante de distribuição de lucros decorrente de investimento de capital estrangeiro no Brasil. Consequentemente, não se pode avaliar qualquer distinção entre critérios de conexão para fins tributários sem considerar os critérios de conexão relativos ao capital estrangeiro, para os fins de exame da existência ou não de discriminação. Ora, se a Constituição atribui à Lei equiparar ou não o investimento estrangeiro ao capital nacional, e esta prefere a equiparação, vedada qualquer hipótese de discriminação, aperfeiçoa-se o elemento de comparabilidade do art. 150, II da CF, que nada tem que ver com alguma diferenciação entre “residência” e “nacionalidade”.

Secundus, para os fins de tributação da renda de pessoa jurídica, no Brasil, não há qualquer distinção entre “residência” e “nacionalidade”. Na espécie, não se trata de tributação de pessoa física, mas da distribuição de lucros e percepção de dividendos por pessoas jurídicas. Com isso, se o critério de aplicação do art. 150, II, não se pode pautar por distinção que o próprio legislador interno desconhece e, por conseguinte, o art. 24, da Convenção entre Brasil e Suécia reporta-se aos “nacionais”, isto abrange igualmente critérios de tratamento pautados pela “residência”, dada a ausência de outros critérios diferenciadores no próprio texto do art. 24, e de modo expresso.

Com relação ao primeiro fundamento, o Recurso Extraordinário interposto pela União contra o Acórdão do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial nº 426945/PR, cuja ementa segue transcrita, impõe o seu exame conjunto com o da equiparação jurídica entre capital nacional e estrangeiro, pois este foi o elemento determinante daquela decisão do STJ, assumido como elemento de discrímen do princípio de não discriminação do art. 150, II, da CF, a saber:

“TRIBUTÁRIO. REGIME INTERNACIONAL. DUPLA TRIBUTAÇÃO. IRRF. IMPEDIMENTO. ACORDO GATT. BRASIL E SUÉCIA. DIVIDENDOS ENVIADOS A SÓCIO RESIDENTE NO EXTERIOR. ARTS. 98 DO CTN, 2º DA LEI 4.131/62, 3º DO GATT.




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 é advogado, professor e livre-docente de Direito Tributário da Faculdade de Direito da USP, e membro do Comitê Executivo da International Fiscal Association.

Revista Consultor Jurídico, 1 de fevereiro de 2012, 13h03

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