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O princípio da não discriminação tributária no STF

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Tramita no Supremo Tribunal Federal (STF) o RE 460.320/PR, de relatoria do ministro Gilmar Mendes, no qual a legislação tributária do Imposto sobre a Renda é contestada por manter, entre 1994 e 1995, preferência de tratamento mais favorável para os residentes que possuíam investimentos societários, em relação aos não residentes que, no mesmo período, mantinham, na forma de capital estrangeiro, investimentos em sociedades constituídas no país, quanto à distribuição dos lucros, sob a forma de dividendos.

O relator, porém, em apertada síntese, afastou a possibilidade de aplicação do princípio de não discriminação, ao entendimento de que o artigo 150, II da CF não se aplicaria à espécie e o elemento de conexão adotado na convenção Brasil-Suécia (art. 24) seria a nacionalidade, e, na Lei 8.383/91, o legislador usou a residência como critério de conexão, para empregar a alíquota de 15% sobre dividendos pagos a residentes ou domiciliados no exterior, ao tempo em que os residentes no Brasil restavam isentos, logo, independentemente da nacionalidade do contribuinte. Na sequência, pediu vista o ministro Dias Toffoli.

Com todo o acatamento à louvável decisão contida no voto do eminente ministro Gilmar Mendes, orgulho da nossa magistratura, por quem nutrimos o mais elevado apreço e respeito intelectual, contudo, preferimos apresentar aqui alguns pontos de reflexão sobre a matéria.

A matéria posta ao exame do STF, à semelhança das grandes questões de Estado sobre as quais se debruça seu egrégio Plenário, terá repercussões das mais expressivas sobre a segurança jurídica dos investimentos internacionais no Brasil, pois seus reflexos irão orientar a hermenêutica futura das convenções para evitar a dupla tributação internacional sobre a renda, mormente quanto à aplicação do citado artigo 24, quanto aos efeitos decorrentes do princípio de não discriminação.

Fundamental, assim, demonstrar a necessária observância do conteúdo essencial do princípio de não discriminação, o qual deve ser preservado sempre na aplicação das regras vertidas em lei ou tratado internacional, na interpretação das regras internas de cada tratado, como é o caso daquele firmado entre Brasil e Suécia. Dito de outro modo, está-se, sim, em nosso entender, diante de caso no qual prevalece o dever de concretização de princípio constitucional da não discriminação (art. 150, II) e, ao mesmo tempo, de princípio especializado do direito internacional (art. 24), a exigir a preservação da segurança jurídica na aplicação e criação de normas individuais e concretas de tributação.[1] Avança-se, desse modo, para uma afirmação material do princípio de não discriminação. E, nesse particular, avulta em importância a segurança jurídica dos princípios, compreendida como medida de efetividade de direitos e liberdades fundamentais.

Princípios são normas lato sensu de direito positivo que prescrevem valores objetivos, relativos e vinculantes para todo o sistema jurídico, com ou sem limitação a específicas regras ou subsistemas, obrigam ao máximo de observância e efetividade e vedam condutas em sentido contrário ao seu conteúdo essencial.

O emprego dos princípios com abertura para uma hermenêutica construtivista, porque voltada para a construção do conteúdo essencial dos princípios, afirma a segurança jurídica material esperada na aplicação das regras jurídicas. A segurança jurídica como garantia dos princípios é um traço marcante do constitucionalismo do Estado Democrático de Direito e essa garantia efetiva-se, como método preponderante, pela concretização dos princípios, na sua máxima observância ou “otimização”.[2]

Como sabido, os princípios concorrem para a decisão criadora de regras (no caso das fontes) ou para a decisão de observância das regras (função de orientação das condutas). Daí a importância de construção do conteúdo essencial dos princípios, ao que se exige a observância dos condicionantes de aplicação dos respectivos valores jurídicos.

Portanto, a segurança jurídica dos princípios aperfeiçoa-se por uma adequada determinação do conteúdo essencial dos princípios, como norma que tem por finalidade realizar valores (i), seguida da efetividade dos meios de concretização (ii).

Os valores devem ser concretizados. Como finalidade das normas jurídicas, cabe ao intérprete dirigir a aplicação das normas segundo os valores que a sociedade quer ver concretizados, como ressalta Christophe Grzegorczyk, nos termos da Constituição e das leis de todo o ordenamento jurídico.[3] Ao procedimento de produção de normas em conformidade com os princípios que informam a aplicação de regras dá-se o nome de “concretização (ou efetividade) dos princípios”. Não basta, pois, que o conteúdo essencial seja devidamente delimitado. Este é um passo importante na efetividade da garantia de segurança jurídica dos princípios, quanto à aferição da “certeza” do seu conteúdo e, por conseguinte, à compreensão do âmbito material possível de otimização. Determinado o conteúdo essencial dos princípios, a ser observado nas suas máximas possibilidades, a cada ato de aplicação do direito positivo, deve-se, assim, promover sua “concretização”.

Ora, o legislador, como qualquer outra autoridade, não tem autorização para afetar o conteúdo essencial de direitos ou liberdades fundamentais. O “essencial” dos direitos é algo que demanda demarcação de delimitações, mas não de limites imanentes.[4] Por isso, deve-se buscar a exata delimitação do seu conteúdo na interpretação.

Nesse sentido, transcrevemos a lição do Ministro Gilmar Mendes:[5]

“Portanto, a doutrina constitucional mais moderna enfatiza que, em se tratando de imposição de restrições a determinados direitos, deve-se indagar não apenas sobre a admissibilidade constitucional da restrição eventualmente fixada (reserva legal), mas também sobre a compatibilidade das restrições estabelecidas com o princípio da proporcionalidade.”

Nenhum direito fundamental, portanto, pode ser restringido, limitado ou alterado por lei, tratado ou ato infraconstitucional, sob pena de se ter a negação dos limites da própria noção de rigidez constitucional. Por conseguinte, impõe-se o dever de reação do ordenamento à inconstitucionalidade violadora dos limites típicos do direito fundamental. A limitação é possível, mas desde que venha autorizada pela Constituição expressamente (i), que esta confira ao legislador o direito de promover algum tipo de restrição (ii) ou que, na necessidade de conciliar (iii) os exercícios de direitos, garantias ou liberdades incondicionais e ilimitados de todos, sejam atendidos os pressupostos da proporcionalidade, da necessidade, utilidade e proibição de excesso.

Por tudo isso, é dever do intérprete dos tratados, e, em especial, do Art. 24 da Convenção Brasil – Suécia, a aplicação do princípio da não discriminação em conformidade com os valores do texto constitucional do art. 150, II, além dos demais conteúdos legais que tratam da proteção ao capital estrangeiro. Nenhum artigo da Convenção ou de lei interna pode ser aplicado, desse modo, em desalinho com os valores albergados pelo ordenamento, como a eficácia do princípio de não discriminação. Daí a necessidade de delimitação do seu conteúdo essencial e concretização.

 é advogado, professor e livre-docente de Direito Tributário da Faculdade de Direito da USP, e membro do Comitê Executivo da International Fiscal Association.

Revista Consultor Jurídico, 1 de fevereiro de 2012, 13h03

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