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ICMS não incide sobre o download de softwares

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No final do ano passado, por meio do Convênio ICMS 181, de 28 de dezembro de 2015, o Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz) autorizou 19 estados, entre eles Rio de Janeiro e São Paulo, a conceder redução na base de cálculo do ICMS incidente em operações com softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, disponibilizados por qualquer meio, inclusive nas operações efetuadas mediante transferência eletrônica de dados (download).

A estranheza que causa a publicação dessa regra é a premissa da qual ela parte, de que o download de softwares está inserido no campo de incidência do imposto, já que, do contrário, não poderia estar sujeito à concessão de benefícios fiscais.

Não me parece correta essa premissa. Explico.

Como é notório, as vendas feitas no âmbito da internet não incluem apenas os bens físicos (roupas, cosméticos, móveis etc.), mas, também, os chamados bens incorpóreos (como músicas, filmes e livros adquiridos diretamente pelo cliente por meio de download).

Quando o usuário vai a um site e encomenda a mercadoria ou serviço de um fornecedor devidamente registrado em um endereço físico, recebendo-a alguns dias depois, não há maiores problemas ou questionamentos, já que, nesse caso, o que ocorre é a circulação normal de bens e serviços, sendo plenamente identificável o estabelecimento que promoveu a respectiva saída, os impostos incidentes na operação e as obrigações acessórias a serem cumpridas. Nessas situações, a diferença consiste simplesmente no meio utilizado para a negociação, enquanto a conduta tributável em nada difere de uma operação em que o pedido é feito pelos Correios, por telefone ou por fax.

As dificuldades relativas à natureza jurídica das operações e à identificação das partes envolvidas surgem quando estamos diante de negócios de que resultam a entrega de bens sob a forma digital (download).

Sob o prisma da capacidade contributiva, é de se pressupor que as vendas por meio de download deveriam, em tese, estar sujeitas a alguma tributação, de forma a que não fosse criado tratamento desigual entre essas operações e aquelas feitas com a utilização dos meios tradicionais (entrega de bens corpóreos).

Ocorre que, como se sabe, a verificação da existência de capacidade contributiva não é suficiente para que determinado fato seja tributado. Tal possibilidade depende da existência de prévia lei que crie essa obrigação de forma precisa e detalhada, de forma a atender o princípio da tipicidade[1].

Diante do exposto, indaga-se: a configuração constitucional atribuída ao ICMS é suficiente para fazer com que ele alcance as operações de venda de softwares por meio de download? É possível aplicar conceitos que foram desenvolvidos para um mundo de circulação física de bens e com limites territoriais claros às novas operações que surgiram com a internet?

Conforme entendimento pacífico da doutrina especializada[2], software é um "conjunto organizado de instruções" que resulta de um esforço humano. Representa um produto intelectual que possui como contrapartida um direito autoral do seu criador, como ocorre, por exemplo, com obras literárias. Tal premissa é confirmada pelo artigo 2° da Lei 9.609/98:

''Artigo 2° O regime de proteção à propriedade intelectual de programa de computador é o conferido às obras literárias pela legislação de direitos autorais e conexos vigentes no país, observado o disposto nesta lei".

É o que também se depreende da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, de que é exemplo o Recurso Especial 443.119/RJ, cuja ementa transcrevo abaixo:

"Direito civil. Recurso especial. Ação de conhecimento sob o rito ordinário. Programa de computador (software). Natureza jurídica. Direito autoral (propriedade intelectual). Regime jurídico aplicável. Contratação e comercialização não autorizada. Indenização. Danos materiais. Fixação do quantum. Lei especial (9610/98, artigo 103). Danos morais. Dissídio jurisprudencial. Não demonstração.

— O programa de computador (software) possui natureza jurídica de direito autoral (obra intelectual), e não de propriedade industrial, sendo-lhe aplicável o regime jurídico atinente às obras literárias.

— Recurso especial parcialmente provido"[3].

Como se sabe, um dos principais requisitos para a incidência do ICMS é a necessidade de que haja "operação da qual decorra circulação", ou seja, negócio jurídico do qual decorra a transmissão da propriedade do bem vendido, a transferência da disponibilidade do bem objeto da transação. É nesse sentido a jurisprudência pacífica dos nossos tribunais superiores[4].

Especificamente em relação ao assunto examinado nesta coluna, verificamos que a exploração econômica de produtos digitais que tenham a natureza de direito autoral não se dá, obviamente, por meio de um contrato do qual decorra a transferência da sua propriedade, mas, sim, pelo licenciamento do direito de uso daquele bem intelectual.

De fato, quando determinado consumidor faz o download de um bem digital (um filme, uma música, um jogo etc.), ele não passa a ser detentor daquele direito autoral. Há apenas um licenciamento ou cessão do direito de uso daquele programa. Nada mais. Só haveria que se falar na venda de um software se todos os direitos inerentes àquele bem (de uso, gozo e fruição) fossem transferidos ao comprador.

Depreende-se disso que a negociação do software é, na verdade, uma negociação do direito de uso a ele inerente, e não das informações digitais nele contidas. Ou seja, ao fazer a venda de um software, o detentor do direito autoral não cede o referido direito ao consumidor. Ao contrário, ele mantém o referido direito em seu patrimônio, podendo continuar a ceder o seu uso a outras pessoas.

Em outras palavras, a disponibilidade do "bem incorpóreo" se mantém com o cedente, sendo permitido ao consumidor simplesmente utilizar o software sem qualquer poder de disposição.

O comércio eletrônico de bens incorpóreos, portanto, não promove "operação da qual decorra circulação", como é necessário para a incidência do ICMS. Só por essa razão, já se poderia negá-la na sua inteireza.

Contudo, ainda que superada a questão de não haver operação, o ICMS não poderia incidir sobre o comércio de bens digitais por inexistir "mercadoria" comercializada, pois, como visto acima, o software, por si só, não é destinado à venda ou à revenda, ou seja, não é destinado ao comércio. A sua exploração econômica se dá por meio da cessão e do licenciamento do seu uso, e não da sua alienação.

Não bastasse esse aspecto, ainda haveria a controvérsia relativa ao conceito de mercadoria estar adstrito a bens corpóreos, como entende a melhor doutrina[5].

Ora, se a comercialização de produtos digitais por meio da internet representa, como demonstrado acima, a cessão de um direito (de uso), fica claro que o objeto dessa operação é um bem incorpóreo, não se tratando, consequentemente, de mercadoria. Nesse sentido, decidiu o STF, ao julgar a incidência do imposto na comercialização de programas de computador (softwares), no Recurso Extraordinário 176.626-SP, em 10/11/1998, tendo sido relator o ministro Sepúlveda Pertence[6].

Por esse julgado, o software de prateleira é tributável pelo ICMS porque é produzido em série e comercializado no varejo, sendo necessária a utilização de um corpus mechanicum para que ele possa circular. Ou seja, o entendimento que se extrai do referido julgado é o de que a tributação pelo ICMS ocorre por causa do seu suporte físico, e não pelo seu conteúdo. Inexistindo o suporte físico, como ocorre nas hipóteses de download, não incide o referido imposto.

Eu me referi a este aspecto da incidência em exame como controverso porque há posicionamento do STF, ainda que não definitivo, em sentido oposto. De fato, ao analisar a ADIn 1.945, de 26/5/2010, sendo relator para o acórdão o ministro Gilmar Mendes, o Plenário do STF se manifestou, por maioria de votos, pela necessidade de dar-se tratamento idêntico ao software contido em base física e àquele objeto de download na internet. De qualquer forma, por ser decisão proferida em medida cautelar, ela ainda não representa uma posição firme do tribunal sobre o assunto.

Tanto é relevante a existência de bem corpóreo para a incidência do imposto que as legislações dos principais estados brasileiros sempre foram no sentido de que o ICMS devido na "venda" de software deveria ser calculado exclusivamente sobre o valor da base física em que gravado, sem levar em conta o valor do programa de computador em si. Foi esse, até bem pouco tempo, o caso de São Paulo (Decreto 51.619/07) e do Rio de janeiro (Decreto 36.296/04), entre outros.

Aliás, sob esse aspecto, é importante notar que, logo após a edição do Convênio ICMS 181, de 28 de dezembro de 2015, o estado de São Paulo, por meio do mesmo decreto que criou as regras de redução de base de cálculo constantes do referido convênio, inseriu nas Disposições Transitórias do regulamento do imposto (RICMS-SP) determinação no sentido de que essas novas regras só serão aplicáveis ao download quando for “definido o local de ocorrência do fato gerador para determinação do estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto”.

E há uma boa razão para isso. De fato, a internet é uma rede completamente descentralizada, global e aberta a todos que quiserem dela participar. A partir do momento em que um site inicia suas atividades, o seu conteúdo passa a estar disponível nessa "rede descentralizada", em que as informações circulam livremente e podem ser acessadas indistintamente por qualquer pessoa ao redor do mundo.

Das características acima, decorre que é praticamente impossível determinar a localização das partes envolvidas nas operações de comércio eletrônico, o que afeta profundamente os tradicionais conceitos de tributação (seja de renda ou de consumo) que dependem da localização do vendedor/prestador e do comprador/tomador. Afinal, como determinar o ente responsável pelo recolhimento do tributo em um universo de informações livres? Como é possível sequer fiscalizar essas operações? Ainda que superada a identificação da localização das partes de determinada operação, há sérias dificuldades em estabelecer de forma clara a ocorrência de importações e exportações no âmbito da rede. Afinal, todas as operações ocorrem em um ambiente absolutamente sem fronteiras, o que torna as tradicionais regras de controle aduaneiro e de estoque absolutamente inaplicáveis.

Imaginemos, por exemplo, a hipótese em que um residente no estado do Rio de Janeiro, durante uma viagem a Paris, adquire uma música de uma empresa sediada no estado de São Paulo, cujos servidores estão localizados no Espírito Santo. Contudo, ele escuta a música uma única vez, por meio de streaming, quando está aguardando um voo de conexão em São Paulo. Houve exportação? Em caso negativo, a operação é interna ou interestadual? Quais os estados competentes para tributá-la?

Essas características dos negócios feitos no âmbito da internet por meio de download demonstram que a sua tributação pelo ICMS, mesmo que constitucionalmente viável (o que, pelas razões expostas, não me parece ser o caso), sempre dependeria de expressa regulamentação por lei complementar que expressamente dispusesse sobre as normas gerais aplicáveis à incidência, bem como sobre a solução de possíveis conflitos de competência dela decorrentes. 

E, ao que saibamos, nem sequer há projeto de lei complementar em trâmite no Congresso Nacional que trate do assunto. Pelo contrário, o projeto existente (Substitutivo da Câmara dos Deputados 15, de 2015, ao Projeto de Lei do Senado 386, de 2012) propõe regra no sentido de inserir na competência dos municípios a possibilidade de tributar com o Imposto sobre Serviços (ISS) a “disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdo de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet...”, independentemente de se tratar, ou não, de software personalizado, única hipótese em que a jurisprudência admite a incidência desse imposto. Essa proposta visa ampliar a redação do item 1.05 da lista anexa à Lei Complementar 116, de 30/7/2003, que prevê a incidência do imposto sobre “licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação”, também sem fazer a ressalva de que o imposto somente seria cobrado nas hipóteses em que houvesse encomenda do usuário final.

A incidência do ISS sobre essas operações é igualmente inconstitucional, pela razão que já tivemos a oportunidade de demonstrar algumas vezes nesta coluna: o fato de a mera cessão de uso configurar obrigação de dar e, consequentemente, ser incompatível com o conceito de “serviços” (obrigação de fazer) utilizado pela Constituição para definir a competência dos municípios para a instituição do ISS, conforme a jurisprudência pacífica dos nossos tribunais. Porém, essa é uma abordagem que poderemos fazer em outra oportunidade.

O que, por ora, importa ressaltar é que, mesmo que fosse possível ultrapassar os argumentos de inconstitucionalidade referidos nesta coluna, ainda assim haveria a lacuna relativa à ausência de lei complementar que dispusesse sobre as regras gerais relativas à incidência do ICMS nas operações de download.

Assim, em conclusão, a comercialização na internet de produtos digitais que tenham a natureza de direito autoral não constitui fato gerador do ICMS por não haver: i) operação, uma vez que não há troca de titularidade do software, mas apenas cessão do direito de uso; e ii) mercadoria, uma vez que não há bem (corpóreo) destinado a comércio.

As conclusões acima estão em absoluta consonância com as regras e princípios que regem a incidência do ICMS, criados e desenvolvidos em uma época em que ainda não se lidava com questões como as que somos forçados a enfrentar atualmente, em decorrência do desenvolvimento tecnológico.

A adequação das normas tributárias à nova realidade e a consequente abrangência pelas regras de tributação de todas as situações que denotem capacidade contributiva dependerá da reforma do sistema constitucional em vigor, tendo em vista que, pelos princípios da legalidade e tipicidade e pelo que determina o próprio Código Tributário Nacional (artigo 9°), não se pode pretender, por meio de analogia, fazer com o que haja incidências sobre situações ou fatos não antes previstos.

Que sejam feitas as reformas necessárias. Sem elas, não há como haver a tributação pretendida.


[1] XAVIER, Alberto. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1978. p. 72; MACHADO, Hugo de Brito. Fato Gerador da Obrigação Acessória, Revista Dialética de Direito Tributário 96, p. 29.
[2] WALD, Arnoldo. Da Natureza Jurídica do Software, In: GOMES Orlando e outros. A Proteção Jurídica do Software. Rio de Janeiro: Forense, 1985, p. 41; WEIKERSHEIMER, Deana. Comercialização de Software no Brasil: uma questão legal a ser avaliada. Rio de janeiro: Forense, 2000.
[3] STJ, 3ª Turma. REsp 443119/RJ; relatora ministra Nancy Andrighi, Brasília, 8/5/2003. Fonte: DJ 30/6/2003 p. 240; RSTJ vol. 180 p. 386.
[4] RE 540.829 – São Paulo – relator ministro Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, DJe de 18/11/2014; Agravo de Instrumento 131.941-1 - São Paulo – relator ministro Marco Aurélio, unânime – Diário da Justiça, Seção I, de 19/4/91, pg. 4583; RE 596.983 AgR – relator ministro Eros Grau – Julgamento: 12/5/2009 – 2ª Turma – Dje de 28/5/2009; AgRg no AgRg no Ag 992.603 – Rio de Janeiro – relator ministro Benedito Gonçalves – 17/2/2009 1ª Turma – DJe 4/3/2009; AgRg no REsp 780.543 -– relator ministro Herman Benjamin – 2ª Turma – 25/3/2008, DJe 19/12/2008.
[5] MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos Fundamentais do ICMS. São Paulo: Dialética, 1999, p. 28; COSTA, Alcides Jorge. ICMS na Constituição e na Lei Complementar. São Paulo. Ed. Resenha Tributária, 1978, p. 99; SOUSA, Rubens Gomes de. Alienação Fiduciária em Garantia. Revista dos Tribunais 423/71, p. 45; MELO, José Eduardo Soares de. ISS — Aspectos teóricos e práticos, 3ª ed. São Paulo: Dialética, 2003, p. 37.
[6] Diário de Justiça de 11/12/1998, p. 10.

 é sócio do escritório Ulhôa Canto, presidente da Associação Brasileira de Direito Financeiro (ABDF), presidente da Câmara Britânica do Rio de Janeiro (BRITCHAM-RJ), conselheiro da OAB-RJ, diretor de Relações Internacionais do Centro de Estudos das Sociedades de Advogados (Cesa) e professor em cursos de pós-graduação na Fundação Getulio Vargas.

Revista Consultor Jurídico, 24 de fevereiro de 2016, 8h00

Comentários de leitores

1 comentário

Confaz???

Marcelino Carvalho (Advogado Sócio de Escritório - Tributária)

Considerando que o tal “CONFAZ” se apresenta como entidade pública, algumas perguntas são inevitáveis: Que lei o criou, definiu suas atribuições, organização, estrutura, responsabilidades, etc.? Mais especificamente, que lei conferiu a tal órgão o poder para editar “atos normativos” em matéria tributária? O fato é que se pode procurar intensamente resposta a tais perguntas e a resposta é uma só: NUNCA FOI EDITADA NENHUMA LEI NO PAÍS CRIANDO TAL ÓRGÃO!!! E nem se diga que tal lei teria sido a Lei Complementar nº 24/1975 que, sob a constituição pretérita, regulamentou o dispositivo constitucional relativo ao prévio acordo entre os estados para que cada um deles pudesse editar atos normativos concessivos de incentivos fiscais de ICMS. Basta uma leitura honesta da referida lei e de plano se constatará que nenhum órgão público foi por ela criado, até porque os estados, que possuem personalidade jurídica, não precisam da existência de qualquer órgão para exercerem a faculdade de celebrar convênios com os demais. Impressiona-me o silêncio sobre esse absurdo! Causa espécie que as pessoas percam tempo discutindo o conteúdo dos atos de tal órgão sem atentarem para um fato muito mais grave: a inexistência, do ponto de vista jurídico, do próprio órgão que se apresenta como o emissor da “suposta” norma. Aliás, o só fato de secretários de fazenda terem a petulância de criarem - sem lei - um órgão supostamente público e o usarem para inundar o País com supostos "atos normativos" de âmbito nacional (com poder coercitivo maior até do que o próprio Congresso e as assembleias legislativas), já demonstra o manicômio jurídico que se transformou o ICMS.

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