Cabe ao Congresso impedir possíveis arbitrariedades da MP 685

 A Medida Provisória 685/15, a par de trazer nova oportunidade de quitação de dívidas tributárias com utilização de prejuízos fiscais e bases negativas (à semelhança de regras anteriores sobre o tema, como a do artigo 33 da Lei 13.043/14), trouxe também um conjunto de regras para coibir a adoção de estratégias de planejamento tributário que possam ser consideradas teoricamente abusivas.

Com efeito, os artigos 7º e parágrafos da MP 685 impõem ao contribuinte o dever de comunicar à Receita Federal sempre que praticar atos ou negócios jurídicos que importem “supressão, redução ou diferimento de tributo”.

As novas regras, de saída, são dirigidas genericamente ao “sujeito passivo”, de modo que não há distinção entre pessoa física ou jurídica — impondo-se a ambos a obrigação de comunicar o órgão fazendário “até 30 de setembro de cada ano” em relação ao conjunto das operações do ano anterior. De resto, supõe-se que a norma esteja dirigida ao contribuinte de tributos federais, apenas, porque somente o órgão fazendário federal deve ser comunicado (muito embora a regra se reporte a “tributos” sem maiores detalhamentos).

A comunicação ao fisco ensejará uma decisão sobre a licitude da operação, sob a ótica tributária, de tal modo que em não sendo reconhecida a operação pelo órgão fazendário, obriga-se o contribuinte a recolher ou parcelar os tributos devidos, acrescidos apenas dos juros legais (artigo 9º).

No caso de diferimento de tributo, é bom notar, não se vislumbra necessidade de recolhimento adicional se o tributo já tiver sido recolhido (muito embora seja discutível a cobrança de juros, apenas, pela mora), posto que o diferimento é, na verdade, mero recolhimento tardio.

Já a supressão ou a redução de tributo pode ser o resultado de atos ou operações legítimas, como por exemplo a dedução de despesas médicas por parte do contribuinte do imposto de renda de pessoa física, ou mesmo o aproveitamento de créditos no regime não-cumulativo aplicável a alguns tributos federais de que pode ser contribuinte a pessoa jurídica (é o caso do IPI, do PIS e da Cofins).

A primeira pergunta que vem à tona, portanto, diz respeito ao tratamento a ser dado àquelas operações ordinárias de redução ou supressão legítima do tributo, que — como parece evidente — não devem ser comunicadas ao fisco federal no bojo das novas regras.

 Eis a primeira condição imposta no novo diploma para que a operação fique submetida ao dever de comunicação: o dever se aplica quando “os atos ou negócios jurídicos praticados não possuírem razões extratributárias relevantes” (inciso I do artigo 7º).

Por um lado, a dedução de despesas médicas pela pessoa física e o abatimento de créditos de não-cumulatividade pela pessoa jurídica (nos exemplos acima) seriam claramente excluídos da obrigação de comunicar, porque as razões extratributárias (a necessidade do atendimento médico e a aquisição de insumos no processo produtivo) são imperiosas. Em outras palavras, ninguém vai ao médico apenas para buscar uma redução de imposto de renda, nem adquire insumos somente para economizar com os créditos decorrentes da não-cumulatividade dos tributos sobre eles incidentes.

Por outro lado, o aproveitamento legítimo de benefícios fiscais previstos em lei nem sempre requer razões extratributárias – ao contrário, o beneficiário opta por essa modalidade de redução da carga tributária com frequência apenas em função da economia de impostos que ela proporciona.

A segunda condição prevista no diploma para que a operação esteja sujeita à comunicação ao fisco parece ressalvar, em princípio, esse tipo de situação: a operação deve ser comunicada quando “a forma adotada não for usual, utilizar-se de negócio jurídico indireto ou contiver cláusula que desnature, ainda que parcialmente, os efeitos de um contrato típico” (inciso II do artigo 7º).

Portanto, desde que a forma adotada seja a “usual”, não há motivos para comunicar ao fisco uma operação que resulte do aproveitamento de um benefício fiscal – ainda que sabidamente não concorram razões extratributárias nesse tipo de situação. O problema, todavia, reside no conceito de “negócio jurídico indireto” e no uso de cláusula que desnature os efeitos de um contrato típico.

Aqui a norma não é clara, e muitos exemplos de operações legítimas de planejamento tributário poderiam ser discutidos.

Tome-se o caso de imóvel pertencente à pessoa jurídica que, ao aliená-lo, ficaria submetida à carga tributária de aproximadamente 34% sobre o respectivo ganho de capital (incidência de IRPJ e CSL sobre a diferença entre o custo de aquisição e o valor da venda), e por esse motivo o contribuinte usa a faculdade prevista no artigo 22 da Lei 9.249/95, reduzindo o capital da sociedade para entregar o imóvel pelo valor contábil ao sócio pessoa física – operando-se a venda pelo próprio sócio, em face do qual o ganho de capital fica sujeito à alíquota de 15% do IR (artigo 21 da Lei 8.981/95).

Situação semelhante ocorre na transferência de imóvel por herança, legado ou doação em adiantamento da legítima (artigo 23 da Lei 9.532/97), e é difícil dizer se a operação é “usual” quando o negócio é feito de modo que o ganho de capital só se concretize na pessoa física, ou se é conduzido de modo a diferir o imposto para a futura alienação a terceiros. Sempre há a possibilidade de o fisco interpretar, ademais, que se trata de um negócio jurídico indireto. De todo modo, é certo que a faculdade vem prevista em lei, nos exemplos acima referidos, e não há qualquer obstáculo legal para que o exercício da faculdade, em cada caso, seja guiado exclusivamente pela economia fiscal.

Caberá ao fisco, outrossim, dispor sobre a terceira condição para que um ato ou negócio jurídico esteja sujeito àquela comunicação: com efeito, persiste a obrigação de comunicar o fisco quando se tratar de “atos ou negócios jurídicos específicos previstos em ato da Secretaria da Receita Federal do Brasil” (inciso III do artigo 7º).

Ora, esse comando fere o princípio da legalidade (Constituição, artigo 150, I), pois ao fim e ao cabo passa a sofrer carga tributária típica (equivalente à do fato previsto em lei) a operação que não reúne as condições de tipicidade, bastando que para tanto o Poder Executivo inclua a operação no rol daquelas sujeitas ao tributo.

Trata-se de delegação de competência legislativa ao Poder Executivo, pois é tarefa da lei a definição do fato gerador da obrigação tributária (artigo 97 do CTN), de maneira que na falta de lei expressa não é permitida nem mesmo a analogia para tributar a operação que não vem expressamente prevista na lei como tributável (artigo 108 do CTN).

A prevalecer esse dispositivo o fisco não terá apenas o poder de formular o rol de operações de planejamento tributário que considera abusivas (ou que a doutrina e a jurisprudência de nossos Tribunais porventura possa considerar abusivas). Mais que isso, abre-se um perigoso precedente para que o fisco — sem rodeios — defina novas hipóteses de incidência ao lado daquelas previstas em lei, segundo os critérios de analogia que reputar convenientes, e em face de todos os tributos federais que administra e arrecada.

Outro comando normativo que chama a atenção na MP é o que impõe agravamento da penalidade ao contribuinte que deixar de comunicar ao fisco a operação ou negócio jurídico submetido à nova sistemática. Trata-se do artigo 12 do citado diploma que, a rigor, faz presumir omissão dolosa do contribuinte no inadimplemento dessa obrigação, impondo por isso mesmo a duplicação da penalidade normalmente aplicável no lançamento de ofício.

Novamente, a combinação dos artigos 7º, III, e 12, da MP, conduz a uma indevida delegação de competência legislativa ao órgão fazendário, a quem compete, em última análise, elaborar o rol de atos ou negócios jurídicos submetidos à penalidade duplicada. Dificilmente o contribuinte comunicará ao órgão fazendário a realização de operação elencada pelo próprio fisco como abusiva (pois de antemão saberá que a resposta do fisco será pela recusa da eficácia da operação, sob a ótica fiscal).

Trata-se de situação em que a MP delega ao Poder Executivo a tarefa (tipicamente legislativa) de enumerar as hipóteses em que a multa do lançamento de ofício deve ser duplicada, ao arrepio, novamente, do princípio da legalidade — que também prevalece em matéria de penalizações (Constituição, artigo 5º, XXXIX; CTN, art. 97, V).

Nem se diga que a matéria é mera regulamentação do disposto no artigo 116, parágrafo único, do CTN, porque aquele comando — que depende de lei para sua implementação — trata somente da hipótese de atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de “dissimular” a ocorrência do fato gerador. É ponderável considerar que a MP não fez referência alguma àquele dispositivo do CTN, além do que trata de redução, supressão ou diferimento de tributos.

Espera-se que o Congresso Nacional avalie com critério a MP 685, neste particular, pois o risco de arbitrariedades que daí possam decorrer já justifica evitar açodamento na aprovação de matéria tão delicada, ainda que haja o surrado apelo à imperiosa necessidade de aumento de arrecadação.