MP 685 exemplifica a crise de confiança na administração tributária

“Pela primeira vez, a única coisa impossível é prever o que é possível. As coisas estão movediças, mudam a qualquer hora. É difícil fazer uma avaliação sólida”.
Francisco Dornelles, vice-governador do estado do Rio de Janeiro, 22/7/2015.

“E nós não vamos colocar uma meta; nós vamos deixar uma meta aberta. Mas, quando a gente atingir a meta, nós dobramos a meta, nós dobramos a meta” (aplausos).
Dilma Rousseff, Presidente da República, 29/7/2015.

Enquanto isso a economia claudica. Na cidade do Rio de Janeiro mais de 1.200 lojas fecharam até julho e as placas de “aluga-se” e “vende-se” proliferam pelas vitrines. O que era “marolinha” internacional virou tsunami em nosso mar territorial por conta de uma política econômica desastrada e anacrônica. O discurso da meta aberta, de que não há meta, mas quando atingida, a meta será dobrada, de sintaxe desgovernada, é o retrato da gestão caótica que nos conduziu ao quadro recessivo, com desvalorização acentuada da moeda, queda da bolsa de valores e uma preocupante disparada inflacionária, que se tenta controlar com juros estratosféricos. E o que mais dói é o aplauso ao discurso das metas que não existem por uma claque à espera da distribuição de cargos que, esses sim, existem em um Estado cada vez mais inchado.

A única certeza é a de que impera no país uma gravíssima crise de confiança. Não é à toa que reportagem de O Globo[1] aponta que “entre 2011 e 2015, o total de Declarações de Saída Definitiva do país — documento apresentado ao Fisco por quem emigra de vez — subiu 67%. Em 2011, a Receita recebeu 7.956 declarações, 21 para cada dia do ano. Em 2015, foram 13.288, numa média diária de 36 saídas”.

Nessa mesma reportagem, Joaquim Adir, supervisor nacional de imposto de renda da Receita, diz que “esse número é apenas uma amostra pequena da realidade da emigração, mas reflete a saída de uma elite financeira e cultural, de pessoas que se preocupam em ficar quites com a Receita e que têm conhecimento da importância disso. Não entram aí os brasileiros que não têm bens ou rendimentos, como crianças e jovens, nem os que querem sair de forma ilegal”.

Justamente nesse grave momento de desconfiança, de êxodo de brasileiros, o Poder Executivo tem a ousadia de instituir por medida provisória uma nova obrigação tributária que terá efeitos devastadores para os contribuintes.

Referimo-nos à recentíssima Medida Provisória 685, de 21 de julho de 2015, (“MP 685/2015”), que instituiu a obrigação de se informar à administração tributária federal as operações e atos ou negócios jurídicos que acarretem supressão, redução ou diferimento de tributo. Referida MP tem causado insegurança e dúvidas no empresariado, em duas semanas de vida já produziu acaloradas discussões no meio tributário — muitas divulgadas na ConJur, de que são bons exemplos as opiniões dos juristas Heleno Torres[2] e Ricardo Lodi Ribeiro[3] —, certamente será objeto de amplo debate no parlamento na volta do recesso (mais uma para a “pauta-bomba” de agosto), além de já se antever uma forte reação contra a mesma junto ao Poder Judiciário.

Em primeiro lugar não há qualquer relevância ou urgência, condições sine qua non exigidas pelo artigo 62 da CF/88 para instituição de uma obrigação dessa natureza por medida provisória. Trata-se de mais um atropelo do Executivo às prerrogativas do Legislativo, que deveria rejeitá-la, por vício formal, nesse particular. O encaminhamento de um projeto de lei teria sido muito mais saudável ao debate democrático.

A criação de uma declaração de operações que importem redução, supressão ou diferimento de tributo tem sido utilizada em diversos países, tratando-se de uma das ações recomendadas pelo Plano de Ação sobre Erosão da Base Tributária e Transferência de Lucros (“BEPS”)[4], desenvolvido no âmbito da OCDE, como salientado na Exposição de Motivos da MP 685/2015. Aliás, é altamente salutar o desenvolvimento de um diálogo constante e transparente entre contribuintes e administração fiscal. Isso ocorre frequentemente na prática internacional, em que o fisco emite rulings vinculantes após uma ampla e franca discussão sobre os efeitos tributários de certas estruturas de negócios em face da legislação aplicável.

O grande problema é que no Brasil não se pode confiar na lealdade da administração fiscal, pois seu único intuito é o de arrecadar. Nada escapa de tributação. O Ministro da Fazenda declara estar à caça de créditos tributários confirmados pelo Carf. Os fiscais devem concluir as fiscalizações autuando, pois não se concebe encerrá-las sem cobrança. E ainda há o direcionamento de autuações temáticas, como tem sucedido reiteradamente em matéria de ágio, por exemplo.

Observe-se que a obrigação criada pela MP 685/2015 não é de declarar fatos geradores de tributos, mas sim de operações ou conjunto de operações que, conquanto não sejam fatos geradores tipificados em lei, por proporcionarem economia tributária (supressão, redução ou diferimento de tributo) devem ser levado ao conhecimento do Fisco que irá avaliar se os reconhecerá para fins tributários. Ou seja, o Fisco quer saber de antemão a existência de uma dada operação, que não é fato gerador previsto em lei, para poder caracterizá-la ou não como tal.

Ora, isso nada mais é que a tributação por emprego de analogia, expressamente vedada pelo parágrafo 1º do artigo 108 do CTN.

A recaracterização de um ato ou negócio somente poderia ocorrer como consequência da aplicação de uma norma geral antielisão, norma essa que se encontra genericamente prevista no parágrafo único do artigo 116 do CTN, sem eficácia concreta, porque dependente de regulamentação por lei ordinária.

Acresce que a própria validade constitucional de uma norma geral antielisão no Direito brasileiro é questão ainda não solucionada pelo Supremo Tribunal Federal, que deverá apreciá-la quando do julgamento da ADI 2.446 que tem precisamente por objeto o parágrafo único do artigo 116 do CTN.

Acresce, ainda, que a disciplina dada pela MP 685/2015 instaurou um assombroso clima de insegurança, seja pelo alto grau de subjetividade na interpretação dos negócios que devem ser declarados, seja pelas nefastas consequências da eventual falta de declaração.

Com efeito, as operações devem ser declaradas, nos termos do artigo 7º da MP 685/2015, quando:

I – os atos ou negócios jurídicos praticados não possuírem razões extratributárias relevantes;

II – a forma adotada não for usual, utilizar-se de negócio jurídico indireto ou contiver cláusula que desnature, ainda que parcialmente, os efeitos de um contrato típico; ou

III – tratar de atos ou negócios jurídicos específicos previstos em ato da Secretaria da Receita Federal do Brasil”.

No que concerne ao inciso I, como poderá saber o contribuinte se as razões extratributárias da realização de uma operação serão consideradas relevantes ou não? Quem será o árbitro da relevância dos motivos não fiscais, caso o contribuinte entenda por não apresentar a declaração? Uma fiscalização que só pensa em arrecadar?

E o inciso II ainda é mais sério, pois quem será o julgador da usualidade, da qualificação de um negócio como indireto ou da identificação de uma cláusula que desnature efeitos de contrato típico? A adoção de caminhos alternativos menos onerosos para a realização de um negócio será aceita? A celebração de contratos atípicos no âmbito de sofisticadas operações estruturadas será atingida? Serão esses ajustes usuais ou inusuais ao olhar do Fisco? Estarão os agentes fiscais preparados para se pronunciar sobre temas tão complexos do ponto de vista jurídico?

Essas indagações são importantíssimas porque a consequência da falta de apresentação da declaração é a caracterização de “omissão dolosa do sujeito passivo com intuito de sonegação ou fraude e os tributos devidos serão acrescidos de juros de mora e da multa prevista no §1º do art. 44 da Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996 (150%)” (artigo 12).

Por isso mesmo o artigo 12 da MP 685/2015 tem sido a disposição mais criticada pelos tributaristas, pois cria a presunção de sonegação e fraude pela simples falta de uma declaração em relação à qual pairam critérios altamente subjetivos, que podem ser interpretados de formas muito distintas. Em nenhum sistema no âmbito do BEPS sanciona-se com a tributação da operação não declarada qualificando-a como sonegação ou fraude, apenas se apena como multa a falta da entrega da declaração.

O ideal para o particular seria saber de antemão quais operações que deveriam submeter-se à declaração, como parece propor o inciso III ao delegar à SRFB a especificação, em ato administrativo, dos atos ou negócios jurídicos suscetíveis de declaração. Nessa hipótese, a emissão de um rol taxativo de operações ou de situações concretas (p. ex. utilização de prejuízos fiscais, participação de “paraísos fiscais”, uso de instrumentos financeiros híbridos)[5] independentemente de aspectos motivacionais, seria uma medida muito mais segura tanto para o contribuinte quanto para a administração. No entanto, a elaboração de tal lista deveria caber ao poder legislativo e não ser delegada a órgãos do executivo, por se tratar de matéria restritiva de direitos, subordinada à reserva de lei.

Mas no final das contas a grande questão em torno da nova MP é que ninguém de boa fé acredita que a administração fiscal irá reconhecer as operações declaradas para fins tributários.

A experiência revela quer o fisco não aceitará as operações praticadas pelos contribuintes. A litigiosidade não se reduzirá. Na verdade, com o devido respeito, a providência mascara um esvaziamento do contencioso administrativo. Pretende-se resolver as questões de uma forma mais expedida e menos onerosa, sem chegar ao Carf, como se de uma “denúncia espontânea” — nada espontânea, porque sob ameaça de futuras acusações de sonegação e fraude — se tratasse.

O que a MP 685/2015 não explica é como será exercido o direito de defesa contra a notificação de cobrança (artigo 9º), caso o contribuinte não concorde com a exigência. A Constituição assegura o amplo direito de defesa na esfera administrativa e esse ato de cobrança, que não deixa de ser um lançamento, ex vi do art. 142 do CTN[6], poderá e deverá ser impugnado.

A litigiosidade tributária somente diminuirá quando a administração fiscal voltar a cumprir as leis e aceitar que muitos atos ou negócios jurídicos podem, muito bem, não ser tributados e que a sua adoção está na esfera de liberdade do cidadão. Isso se chama respeito à Constituição em proteção da confiança. Como ensina Alberto Xavier no clássico Os Princípios da Legalidade e da Tipicidade da Tributação:

Precisamente o conceito de “proteção da confiança” assume no Direito Tributário uma larga projeção. Na Alemanha, o Tribunal Constitucional proclamou mesmo ser um imperativo constitucional de qualquer Estado de Direito aquilo a que chamou “o princípio da confiança na lei fiscal” (Vertrauengrundsatz bei Steuergesentzen; Verlüssichkeit des Gesetzes) e segundo o qual as leis tributárias devem ser elaboradas de tal modo que garantam ao cidadão a confiança de que lhe facultam um quadro completo de quais as suas ações ou condutas originadoras de encargo fiscais. Como bem observa Bachmayr, o princípio da confiança na lei fiscal, como imposição do princípio constitucional da segurança jurídica, traduz-se praticamente na possibilidade dada ao contribuinte de conhecer e computar os seus encargos tributários com base direta e exclusivamente na lei.[7]

Assim, só quando as leis fiscais voltarem a ser aplicadas como estatuídas e não de forma analógica e atípica para tributar a qualquer preço, a confiança na administração fiscal será restaurada e uma obrigação de declaração de operações, como a prevista pela MP 685/2015, poderá ser acatada como legítima. Por ora, uma vez mais com o devido respeito, o destino da MP 685/2015 deve ser a rejeição liminar pelo Congresso Nacional.