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Jurisprudência Fiscal

Carf, a prova na omissão, planejamento hipotético e outras questões fiscais

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Mary Elbe Queiroz e Elmo Queiroz [Spacca]A garantia geral do devido processo legal, reforçada pelo princípio específico da estrita legalidade do Direito Tributário, impõe uma atenção especial para o tema da omissão de renda de valores depositados em conta bancária; sendo que, segundo o artigo 42 da Lei 9.430/96, o mero ingresso fica presumido como renda caso o contribuinte “não comprove, mediante documentação hábil ou idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações”. Então, pela literalidade da norma, basta o contribuinte provar a origem para afastar a presunção; ficando invertido o ônus da prova, pois a partir daí o fisco é que teria que continuar a fiscalizar para verificar se houve tributação nessa fonte originária. Todavia, um impasse surge quando essa prova, apenas da origem, é apresentada em grau de recurso, tendo em mente as limitações dos julgadores, que não podem aprofundar e alterar um lançamento tributário (artigo 142 do CTN).  

Enfrentando a questão, Turma do Carf interpreta de forma pragmática a norma, enxergando conteúdo diferente a ser provado, dependendo se durante a fiscalização ou na fase contenciosa; assim ementado e fundamentado:

Acórdão 2801-003.568 (publicado em 3.11.2014)
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. COMPROVAÇÃO DA ORIGEM. MOMENTO.
Comprovada a origem dos depósitos bancários no curso do procedimento fiscal, ou seja, antes da constituição do crédito tributário, caberá à Fiscalização aprofundar a investigação para submetê-los, se for o caso, às normas previstas no art. 42 da Lei n° 9.430/1996. Por outro lado, se o contribuinte fizer a prova da origem após a autuação, na fase do contencioso administrativo, a presunção do art. 42 da Lei nº 9.430/1996 somente é elidida com a comprovação, inequívoca, de que os valores depositados não são tributáveis.

Voto (...)

A jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF vem entendendo, no entanto, que na fase do procedimento fiscal, antes da constituição do crédito tributário, basta a comprovação da origem dos depósitos bancários, sem necessidade de comprovação de que os valores depositados não estão no campo de incidência do imposto de renda.

Nessa linha de raciocínio, caberia à Autoridade fiscal, após a comprovação da origem dos depósitos bancários, intimar os depositantes para que estes declinassem a causa ou a motivação da operação. A partir daí, se fosse o caso, submeter-se-ia os valores depositados às normas previstas no art. 42 da Lei nº 9.430/1996. (...)

Por outro lado, se o contribuinte fizer a prova da origem após a autuação, na fase do contencioso administrativo, a presunção do art. 42 da Lei nº 9.430/1996 somente seria elidida se ele comprovasse, também, que os valores não eram tributáveis. (...)

A razão deste entendimento é óbvia: a possibilidade de comprovação exclusiva da origem na fase contenciosa tornaria inócua a presunção legal do art. 42 da Lei nº 9.430/1996. É que os contribuintes esperariam a autuação e, em sede de contencioso administrativo, afastariam a presunção de omissão de rendimentos tão somente com a comprovação da origem dos depósitos, sem a necessidade de se comprovar que os rendimentos estariam fora do campo da tributação.


Responsabilidade contábil
A Receita Federal autuou uma pessoa jurídica apontando omissão de receita, encontrada ante a divergência entre o declarado na DIPJ e na GIA estadual. O contribuinte, alegando que não tinha conhecimento da incorreção, atribuiu o fato ao seu contador. Todavia, a Turma do Carf, consultando os artigos 134 e 135 do CTN e 1.177 do Código Civil, concluiu que não há permissão para a pretendida transmissão de responsabilidade; assim ementado:

Acórdão 1301-001.268 (publicado em 7.11.2014)
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. CONTADOR. IMPOSSIBILIDADE.
Em que pese todos os esforços da recorrente em imputar ao profissional da contabilidade por ela contratada a responsabilidade pelos créditos tributários discutidos nestes autos, essa somente seria possível na hipótese de configuração das circunstâncias próprias estabelecidas pelas específicas normas de regência, o que, no presente caso, efetivamente não se verifica.

Voto (...)

Da leitura dessas disposições, verifica-se que, ao contrário do que pretende fazer crer a recorrente, inexistem meios em nosso ordenamento jurídico legal – voltados à possibilidade de transmissão da responsabilidade tributária da própria pessoa jurídica ao respectivo profissional contábil, sobretudo em face da ausência de indicação de que a contribuinte não teria, de alguma forma, sido “beneficiada” por essa suposta conduta indesejada.

Ademais, ainda de forma diversa da que pretende a recorrente, as disposições do art. 1.177 e seguintes do Código Civil não autorizam, de forma alguma, a pretensa transmissão da responsabilidade da forma como pretendido, podendo ser argüidas, quando muito, para a eventual posterior responsabilização do profissional pelos prejuízos sustentados pela empresa, se provado, no regular e devido processo próprio, a existência de dolo e/ou culpa daqueles profissionais, tema a ser desenvolvido no exclusivo campo das relações civis/contratuais mantidas entre a empresa e o profissional por ela contratado.


Planejamento hipotético
A mudança do regime de tributação em uma PJ, de lucro real para o presumido, é um momento de fragilidade para o fisco, pois certos controles efetivados no lucro real desaparecem no lucro presumido, o que justificou a previsão de, na mudança de regime, haver a realização antecipada da tributação que estava diferida e controlada na Parte B do Lalur (artigo 56 da Lei 9.430/96). O que não impede de haver um planejamento tributário ilegítimo, como se preocupou a PFN no caso abaixo.

É que uma imobiliária foi autuada pela falta de recolhimento sobre ganho de capital que incidiria sobre o valor da reavaliação de bens (artigo 8º da Lei 6.404/74). A contribuinte se defendeu apontando que a reavaliação não é fato gerador do IRPJ (artigo 4º da Lei 9.959/00); logo não havia nenhuma tributação diferida a ser realizada na mudança de regime, estando a reavaliação circunstancialmente registrada na Parte B do Lalur apenas para aguardar uma alienação, quando só então haveria fato gerador e tributação de IRPJ (artigo 435 do RIR/99); alienação do bem que, todavia, veio a ocorrer já sob o regime de lucro presumido.

Em petição, a PFN realçou um risco de ordem prática, caso não tributada logo a reavaliação, pois pode um contribuinte, antes da mudança para o lucro presumido, fazer a reavaliação aumentar o custo do bem, o que diminuirá o ganho de capital no futuro; e “o Fisco então não teria como controlar a tributação da reavaliação quando da alienação do bem, haja vista que além da inexistência do LALUR, também não haveria qualquer registro dos saldos na contabilidade da empresa, contudo, o custo de aquisição do bem reavaliado permaneceria atualizado”.

Como exemplo de brecha que permitiria uma empresa cancelar o saldo de uma reserva de reavaliação sem tributá-la e sem concomitantemente cancelar o aumento no custo de comparação para futuro ganho de capital, mencionou a PFN que “a partir da vigência do artigo 4º da Lei 9.959/2000, a contrapartida de reavaliação somente é tributada quando da efetiva realização do bem reavaliado, [então] basta à empresa utilizar contabilmente o saldo da reserva para algum fim sem, contudo, realizar o bem reavaliado. Como exemplos dessa manobra contábil, cita-se a possibilidade de a empresa utilizar o saldo de Reserva de Reavaliação para aumentar o capital social ou amortizar prejuízos acumulados (...) Como há a possibilidade concreta de a empresa nunca tributar esses saldos com a extinção do LALUR, é justa a tributação desses valores quando da opção pelo novo regime.

Apreciando a causa, Turma do Carf manteve a exoneração da autuação porque reserva de reavaliação não é fato gerador de IRPJ, sem precisar avançar sobre a consequência de eventual planejamento, pois, no caso concreto, o contribuinte provou que não fez o questionável procedimento temido pela PFN; assim ementado e fundamentado:

Acórdão 1102-001.103 (publicado em 24.10.2014)
MUDANÇA DE REGIME (VALORES DIFERIDOS). SALDO DA RESERVA DE REAVALIAÇÃO DIFERIDA.
A mudança de regime do lucro real para o presumido não obriga a pessoa jurídica a adicionar à base de cálculo do imposto de renda, correspondente ao primeiro período de apuração no qual houver optado pela tributação com base no lucro presumido, o valor da reserva de reavaliação ainda não realizada.

Voto (...)

Ademais, foi demonstrado pelo contribuinte autuado, mediante documentação hábil e idônea, que os imóveis reavaliados foram reclassificados para o ativo circulante e vendidos no ano-calendário no qual a recorrida estava sujeita ao Lucro Presumido, regime no qual o custo dos bens vendidos é irrelevante, importando tão somente a receita bruta auferida (fls. 517 e ss.).

Dito isso restou afastado o justo receio, trazido pela douta PFN em sua petição, de não tributação no futuro do valor da reavaliação haja vista não ter mais o controle na parte B do LALUR.


Mais contribuição
Em dúvida sobre como calcular a Contribuição Previdenciária dos profissionais do programa Mais Médicos, o Ministério da Saúde oficiou a Receita Federal; e, como já estava em atraso, pleiteou depois que seu ofício fosse recebido como Consulta Fiscal, portanto impedindo a incidência dos acréscimos legais (parágrafo 2º do artigo 161 do CTN). Ante a negativa da Receita Federal, pediu a intermediação da Câmara de Conciliação e Arbitragem da Administração Federal.

Consultada, a PGFN apontou que o ofício não cumpriu as formalidades legais de uma Consulta Fiscal, portanto os acréscimos legais eram devidos; mas que, por outro motivo a cobrança não poderia acontecer; assim fundamentado:

Parecer PGFN/CAT nº 1.760/2014 (aprovado em 24.10.2014)
17. A tese de fundo, no entanto, merece análise em separado. No presente caso, submetido à Câmara de Conciliação e Arbitragem, trata-se de existência de crédito tributário, multa e juros, em favor da Receita Federal do Brasil devidos pelo Ministério da Saúde. Cuida-se de hipótese em que a União é credora e devedora do mesmo crédito, operando-se, portanto, o instituto da confusão. (...)

19. Assim sendo, a Receita Federal do Brasil está impossibilitada de aplicar multa, juros de mora ou mesmo de constituir crédito tributário contra Órgãos da Administração Direta.

20. Há, no entanto, outras consequências de cunho administrativo em substituição à aplicação de multa e/ou constituição do crédito tributário: i) representação ao dirigente máximo do órgão a que pertence (ou pertencia) o agente responsável pelos recolhimentos não efetuados ou pela prática de infração tributária; ii) representação ao Tribunal de Contas da União; iii) representação ao Ministério Público Federal. (...)

23. Assim sendo, em relação ao objeto do pedido que subsidia o encaminhamento à Câmara de Conciliação e Arbitragem da Administração Federal (CCAF) não será possível a efetivação de tratativas conciliatórias, haja vista a ausência de possibilidade de se sobrepor o princípio da instrumentalidade das formas ao art. 111, do CTN. A suspensão da exigibilidade do crédito deve ser interpretada literalmente e as regras que norteiam o procedimento de Consulta Fiscal exigem forma e conteúdo próprios devidamente postos na legislação tributária.

24. Em obediência ao art. 8º da Portaria AGU nº 1.099, de 28 de julho de 2008, vislumbra-se, no entanto, conforme posto no Capítulo IV deste parecer, a possibilidade de conciliação quanto ao mérito da demanda, qual seja a cobrança de juros e multa sobre as contribuições previdenciárias não recolhidas no vencimento.

25. Neste sentido, diante da nova tese apresentada, propõe-se, antes da primeira audiência de conciliação, que o Ministério da Saúde tenha ciência do presente parecer para que decida se persiste o interesse no procedimento conciliatório.


Decisões variadas
No Acórdão 1301-001.374 (publicado em 7.11.2014), Turma do Carf, defrontando-se com uma autuação por omissão de receitas no regime do Simples, louvou-se no princípio de que ninguém pode “beneficiar-se da sua própria torpeza” e não aceitou a defesa do contribuinte, de que já havia omissão em ano anterior, o que deveria provocar a exclusão do Simples ante a reiteração, ficando indevida a tributação ainda pelo Simples; assim ementado: “não se pode admitir que, em sede de defesa, o contribuinte possa argüir a prática de infração mais gravosa do que a imputada pela autoridade fiscal com o exclusivo intuito de tornar insubsistentes as exigências tributárias formalizadas. Ademais, o conceito de prática reiterada é contaminado de indeterminação, não sendo pacífico o entendimento de que ela resta caracterizada na circunstância em que a infração foi apurada relativamente a um único ano-calendário”.

No Acórdão 3403-003.314 (publicado em 5.11.2014), Turma do Carf abordou qual o faturamento de uma holding pura, para fins de PIS/Cofins, sem precisar analisar o impacto da declaração de inconstitucionalidade da base alargada pelo RE 346.084, pois o contribuinte não conseguiu medida judicial específica para seu caso; assim ementado: “a base de cálculo da Contribuição devida pela sociedade controladora (holding) é composta pelas receitas decorrentes das atividades empresariais típicas, dos rendimentos e variações patrimoniais positivas, das participações societárias e demais contas contábeis representativas das receitas inerentes ao controle e administração do grupo empresarial, nos termos da decisão judicial transitada em julgado”.

 é advogada e professora, pós-doutora em Direito Tributário pela Universidade de Lisboa, e doutora pela PUC-SP; mestre em Direito Público pela UFPE; presidente do Centro de Estudos Avançados de Direito Tributário e Finanças Públicas do Brasil; presidente do Instituto Pernambucano de Estudos Tributários; membro imortal da Academia Brasileira de Ciências Econômicas, Políticas e Sociais; membro do Conselho Jurídico da Fiesp (Conjur); sócia do escritório Queiroz Advogados Associados e Palestrante da FocoFiscal.

 é advogado, sócio do escritório Queiroz Advogados Associados e diretor do Centro de Estudos Avançados de Direito Tributário e Finanças Públicas do Brasil.

Revista Consultor Jurídico, 13 de novembro de 2014, 8h00

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