É antigo o tema da tributação, pelo imposto sobre a renda e pela contribuição sobre o lucro, das empresas coligadas ou controladoras localizadas no país pelos lucros auferidos por empresas coligadas e controladas sediadas no exterior. De um lado, ele já foi tratado, quase à exaustão, pela doutrina. De outro, já foi enfrentado pelo Poder Judiciário, por vários de seus tribunais, inclusive pelo Supremo Tribunal Federal, cujo Plenário está por concluir o julgamento a respeito da constitucionalidade do artigo 74 da Medida Provisória 2.158-35/01, que trata exatamente desse assunto.[1]

Diante desse quadro, não se revela oportuno voltar ao tema em toda a sua extensão.[2] Cabe, neste momento, apenas chamar a atenção para dois pontos — e somente para dois — que são fundamentais, pelo menos sob a perspectiva com que serão aqui investigados: a existência de disponibilidade jurídica da renda em razão do poder decisório da empresa sediada no país relativamente àquela localizada no exterior; e a existência de disponibilidade jurídica da renda em decorrência do reflexo patrimonial, medido pelo método da equivalência patrimonial, dos lucros auferidos pela empresa no exterior na contabilidade da empresa sediada no país. Esses dois pontos compõem as partes deste artigo, a serem enfrentados, nesta ordem, de modo claro e direto.

1. Disponibilidade jurídica e poder decisório

1.1 Conceito de disponibilidade jurídica

O fato de a empresa sediada no país ter o poder de decidir a respeito do destino a ser dados aos lucros auferidos por empresa controlada localizada no exterior não faz com que ela tenha disponibilidade sobre eles. A essa conclusão se chega por meio da análise de alguns elementos que devem ser destacados.

Dentro do âmbito de competência previsto no artigo 153 da Constituição, o Código Tributário Nacional previu, no seu artigo 43, que o fato gerador do imposto sobre a renda é a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica da renda, entendida como o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, ou de proventos de qualquer natureza.

Em outras e singelas palavras, o fato gerador do imposto sobre a renda ocorre quando há disponibilidade econômica ou jurídica sobre ela. Que não há disponibilidade econômica da empresa controladora relativamente aos lucros auferidos por empresa controlada no exterior, não há dúvida: a empresa sediada no país não tem acesso atual e direto ao lucro enquanto ele não for efetivamente distribuído a ela. A dúvida, em vez disso, reside na suposta existência de disponibilidade jurídica nesse caso.

A aceitação da disponibilidade jurídica da renda baseia-se no poder decisório da empresa controladora localizada no país relativamente aos lucros auferidos pela empresa controlada sediada no exterior, no sentido de que a primeira, como se situa numa posição de controle relativamente à segunda, tem o poder de decidir sobre o destino a ser dado aos lucros obtidos por esta e, por isso, teria a disponibilidade jurídica sobre eles. O raciocínio, embora interessante, não prova a existência de disponibilidade jurídica sobre os lucros.

Com efeito, disponibilidade jurídica não significa mero poder de controle, mas exercício de poder de controle que provoque a aquisição de disponibilidade sobre a renda, mesmo que não haja acesso atual e direto a ela. Os dois exemplos seguintes podem esclarecer o argumento:

Imagine-se que uma pessoa física seja proprietária de um imóvel que, embora tenha sido informado na sua declaração de bens pelo valor de R$ 100, tenha agora o valor de mercado de R$ 300. Como proprietária do bem, a ela cabe integralmente o poder de decidir sobre a sua venda, fato que provocaria a incidência do imposto sobre a renda na modalidade de ganho de capital sobre a diferença de R$ 200. A mera circunstância de a proprietária poder decidir sobre a venda do imóvel não autoriza a exigência do imposto sobre a renda na modalidade de ganho de capital, pela singela e boa razão de que não basta a existência do poder de decidir vender; é indispensável o exercício do poder pela tomada da decisão de vender, ainda que o valor da venda não venha a ser imediatamente recebido. Aceitar o contrário implica tributar ganho não obtido pela venda de um bem, mas a mera possibilidade de ganho por eventual venda de um bem. É tributar a renda potencial, em vez da renda auferida; renda fictícia, no lugar de renda real.

Conceba-se agora a hipótese de uma pessoa física que seja proprietária de um imóvel. Como sua proprietária, cabe-lhe exclusivamente o poder de decidir sobre o que fazer com ele. Imagine-se que, embora pudesse alugá-lo ou vendê-lo, ela decide cedê-lo a terceiro em comodato. Se ela, em vez de ter decidido cedê-lo em comodato, tivesse decidido vendê-lo ou alugá-lo, teria que pagar o imposto sobre a renda. Pois bem, a mera circunstância de a proprietária poder decidir sobre venda ou o aluguel do imóvel não autoriza a exigência do imposto sobre a renda decorrente do ganho de capital ou do aluguel, pela simples razão de que não basta a existência do poder de decidir vender ou alugar; é necessário o exercício do poder pela decisão de vender ou de alugar. Admitir o oposto importa tributar ganho não obtido, sob o argumento de que a decisão sobre sua obtenção dependia apenas da proprietária. É, da mesma forma, tributar a renda potencial, em vez da renda auferida; renda fictícia, no lugar de renda real.

Embora esses exemplos tenham as suas particularidades, o raciocínio que lhes é subjacente, no que toca ao assunto aqui tratado, se aplica às pessoas jurídicas no seu relacionamento com outras. De fato, a simples contingência de a empresa sediada no país poder decidir sobre o destino dos lucros obtidos por outra empresa no exterior não autoriza presumir que ela vá efetivamente decidir sobre a sua distribuição e que, com a tomada desta decisão, venha a adquirir a disponibilidade sobre eles. Insista-se no óbvio: para que ocorra o fato gerador do imposto sobre a renda, é preciso que tenha surgido o direito incondicional a ela, e não o simples poder abstrato de decidir sobre ter ou não esse direito. Aqui o nó da questão: disponibilidade jurídica sobre a renda não é o poder de decidir adquirir o direito à renda; é ter o direito à renda por ter exercido o poder de decidir, mesmo sem ter disponibilidade econômica pelo acesso atual e direto a ela.

É necessário realçar o fundamental: o fato gerador do imposto sobre a renda é a aquisição de disponibilidade jurídica sobre a renda. Assim, ele não surge enquanto o contribuinte não adquirir a disponibilidade, isto é, enquanto ele não tiver o direito de dispor da renda, sem a realização de qualquer condição. O fato de essa condição depender do poder de decisão do próprio contribuinte não altera o argumento, pois antes que essa decisão seja tomada ele ainda não adquire o direito incondicional à renda.

A confusão está clara: a disponibilidade jurídica deve ser sobre a própria renda, e não simplesmente sobre a decisão que pode ou não ser tomada com relação ao seu destino. Dispor da renda não é o mesmo que dispor de um poder que, se e quando exercido, possa criar condições para se venha a dispor da renda. Não se pode simplesmente saltar da disposição sobre um poder para a disposição sobre a renda, como se fossem uma só realidade. Esse pulo decorre da mistura entre quatro situações jurídicas que precisam ser discernidas, a saber:

1º - Poder de gerar um direito: a empresa controladora possui o direito potestativo de decidir sobre o destino dos lucros auferidos pela empresa controlada, isto é, o poder de decidir o que a empresa controlada vai fazer com os lucros (direito potestativo);

2º - Direito à renda: se o direito potestativo tiver sido exercido pela empresa controladora por meio da decisão de distribuição dos lucros, surge, como conseqüência, um direito de crédito da empresa controladora contra a empresa controlada relativamente aos lucros por esta auferidos (direito de crédito);

3º - Poder para ter acesso à renda: se a empresa controladora tiver o direito de crédito contra a empresa controlada, ela pode determinar que lhe seja transferida a renda (exercício do direito de crédito);