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Tributos indevidos

Não deve incidir IR ou CSLL sobre lucro de empresas coligadas

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No julgamento da ADI 2.588, ajuizada pela Confederação Nacional da Indústria, com objetivo de evitar a tributação referente aos lucros das controladas e coligadas no exterior - prevista no artigo 74 da MP 2.158/01, há três questões que merecem análise, em especial.

Duas delas, fundamentais, foram levantadas no julgamento. A primeira refere-se ao poder de deliberação sobre os lucros auferidos pela empresa no exterior, indispensável para que se possa pretender a respectiva tributação. A ministra Ellen fez a observação e, com propriedade, afastou a possibilidade de tributação sobre os lucros apurados pelas coligadas.

A outra questão levantada no julgamento foi a possibilidade de lei ordinária ou Medida Provisória definir disponibilidade, ou fato gerador, o que foi apropriadamente questionado pelo ministro Moreira Alves. Uma última questão, que não me parece tenha sido devidamente abordada, diz respeito ao parágrafo único do artigo 74 da MP, que prevê a tributação referente aos lucros apurados em períodos anteriores e acumulados até final de 2001.

No nosso ordenamento jurídico as competências tributárias - isto é, a parcela que compete a cada ente, União, Estados e Município - são estabelecidas pela Constituição. É a Constituição, e somente ela, que diz qual fatia do bolo pertence a quem.

Ocorre que seria praticamente inviável a própria Constituição esmiuçar todos os elementos necessários para se delimitar cada uma daquelas fatias do bolo. Para tanto, há a lei complementar - esta é uma de suas funções.

Foi o que fez o Código Tributário Nacional (CTN), que tem força de lei complementar, a respeito da fatia do bolo chamada "renda", prevista no art. 153, III da Constituição. O CTN disse o que é renda, sujeita à tributação, indicando os elementos necessários para conceituá-la, em conformidade com a Constituição e os diversos princípios que a orientam.

Ao assim fazer, o CTN previu que esta renda tributável deverá ser necessariamente disponível (nos termos do caput de seu artigo 43, que não foi alterado pela LC 104). E assim o fez por uma razão simples: não fosse a renda disponível, não teria o contribuinte capacidade para arcar com pagamento do tributo, e isto seria uma evidente violação ao princípio da capacidade contributiva, que permeia todo o sistema tributário nacional e, no caso dos impostos, impõe-se por expressa determinação constitucional.

Por esta razão, o CTN compatibilizou o conceito de renda tributável com os princípios que regem a Constituição, não podendo deixar de lado - como não deixou - a existência de sua disponibilidade.

Assim, caso se desconsiderasse a disponibilidade, não se haveria renda tributável. Haveria coisa distinta, mais próxima do conceito de patrimônio. E aí estaríamos falando de outra fatia do bolo, sujeita a considerações inteiramente distintas, não aplicáveis ao tema do imposto de renda.

Ocorre que ao artigo 43 do CTN foram adicionados dois parágrafos, introduzidos pela Lei 104/01, o último prevendo que "na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto".

Ora, diante do contexto dado, claro fica que a alteração não poderia ser interpretada no sentido de que a lei pudesse abrir mão da existência da disponibilidade, no caso do imposto de renda.

O que poderia o legislador, nos termos introduzidos pela Lei 104, era prever condições, em que se verificassem presentes os elementos necessários para a efetiva disponibilidade e, ainda que esta não se concretizasse, formalmente, equipar as situações à disponibilidade efetiva, fazendo incidir o imposto, no momento que determinasse.

Uma norma deste tipo poderia ter sido editada em perfeita harmonia com o conceito constitucional de renda tributável.

Ocorre que não foi isso o que fez a MP 2.158/01. Nos termos da MP, pelo mero fato de a empresa no exterior auferir lucro seria este considerado disponível para a empresa brasileira, e aí tributável. Só que uma previsão tão ampla quanto esta abarca tanto as situações em que poderia haver, de fato, condições necessárias para a disponibilização dos lucros, como outras tantas, em que esta não se daria, pelas circunstâncias de fato existentes.

Como exemplo das primeiras, tome-se hipótese em que a empresa no exterior seja uma subsidiária integral, não operacional, que apure lucros e não os destine para qualquer fim produtivo, apenas retendo-os em seu caixa. Não há disponibilização formal, mas não há qualquer obstáculo à sua formalização, que dependeria, exclusivamente, do ânimo da controladora brasileira.

Como exemplo das últimas, tome-se o caso de uma empresa operacional, cuja subsistência é impensável sem o reinvestimento, com capitalização de recursos, compra de maquinário, investimento em tecnologia etc. Como poderia uma trading - figura essencial para o desenvolvimento das exportações brasileiras - competir no mercado internacional sem investimentos relevantes em sua atividade? E as empresas que, por força de suas atividades, necessitem manter capital disponível? E a provisão para contingências determinada por auditoria e obrigatória por força da legislação local? Enfim, há uma série de hipóteses em que não estariam presentes, absolutamente, os elementos para a efetiva disponibilidade dos lucros.

Mas, conforme previsto pela MP 2.158, esta seria considerada existente. Isto não é equiparação. Isto é ficção, e como tal não pode gerar obrigação tributária, nos termos já assentados pela própria Suprema Corte.

Note-se que, no plano da legislação tributária internacional, foi justamente neste sentido que se estabeleceram normas com objetivos semelhantes àquele da MP 2.158/01. É o caso da legislação norte americana, que destinou um subcapítulo inteiro de seu código tributário (Subpart F ou antideferral rules) para dissociar hipóteses em que haveria equiparação de disponibilidade da renda auferida no exterior com outras, que não seriam atingidas por tais normas.

Neste sentido, uma separação elementar feita pela legislação norte americana é, justamente, quanto ao fato de a empresa no exterior ser operacional ou não, o que faz calcada em cuidadosa e detalhada previsão de condições eleitas no intuito de identificar uma e outra situação. Pretendeu nosso legislador ordinário incorporar este método de tributação com a introdução de um único artigo de lei, cuja simplicidade esbarra nos limites referidos, atentando contra direitos constitucionalmente protegidos.

Por fim, vale referir questão que merece maior reflexão. É sobre o parágrafo único do artigo 74 da MP, que considerou disponibilizados, no fechamento do ano de 2002, os lucros apurados pelas controladas ou coligadas no exterior e acumulados até dezembro de 2001.

Aplicam-se ao dispositivo os comentários já feitos, com o agravante de que, neste caso, a norma pretende retroagir, atingindo fatos jurídicos que, à época, não geravam obrigação tributária alguma. Isto implica violação ao princípio da irretroatividade da lei tributária, expresso na nossa Constituição e que tem por objetivo garantir um princípio maior, que é o da segurança jurídica.

Há uma sutileza neste ponto. A MP, aparentemente, não é retroativa, pois foi editada em momento anterior àquele em que previa o acontecimento do fato gerador do tributo - que só se daria no final de 2001, quando seriam verificados os lucros acumulados. Ocorre que esses lucros foram sendo acumulados em períodos passados, ao longo de vários anos, e se consumaram à luz do ordenamento jurídico então vigente, que não previa os efeitos tributários pretendidos pela MP 2.158/01.

Pretender alterar esta situação, atribuindo a estes fatos efeitos então inexistentes implica, igualmente, violação ao princípio da irretroatividade da lei e à segurança jurídica. Neste sentido já decidiu a Suprema Corte, conduzida por voto relator do Min. Moreira Alves. A questão certamente será melhor analisada nos votos seguintes.

Disto se conclui, primeiramente, serem de fundamental relevância os dois pontos levantados no julgamento de ontem. O fundamento da ministra Ellen para afastar a tributação dos lucros gerados pelas coligadas foi quanto ao poder sobre a deliberação de sua destinação.

Esse mesmo fundamento conduz à conclusão de que, na hipótese das controladas há, igualmente, inconstitucionalidade, na medida em que há uma série de situações em que não poderá haver deliberação para a efetiva disponibilização dos lucros, pelas circunstâncias de fato e até em decorrência da legislação estrangeira, mas, nos termos da MP 2.158/01, estarão sujeitos à tributação.

O raciocínio é completado pela questão posta pelo ministro Moreira Alves, ao questionar se poderia a lei dispor sobre o conceito de disponibilização. A resposta parece ser necessariamente negativa, pois ao fazê-lo, ao arrepio de sua efetiva existência, econômica ou jurídica, violou o conceito de renda que, nos termos expostos, tem origem e limite na própria Constituição.

De resto, a questão da retroatividade da MP é sutil, mas o próprio ministro Moreira Alves já tratou cuidadosamente da matéria e a questão deverá ainda gerar debates na Corte e reforçar a inconstitucionalidade do parágrafo único da MP, que leva mais este argumento contra sua legitimidade.

 é advogado em São Paulo, sócio da Jus Finance e mestre em Direito com especialização em Direito Tributário Internacional pela Harvard University

Revista Consultor Jurídico, 6 de fevereiro de 2003, 20h53

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