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Substituição tributária

Tributarista critica decisão do STF sobre substituição tributária

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Causa-me surpresa a decisão do Supremo Tribunal Federal que julgou improcedente a ação direta de inconstitucionalidade, promovida pela CNC, tendo por objeto a cláusula segunda do Convênio ICMS 13/97. Referida cláusula estabelece a definitividade do ICMS exigido através da aplicação da substituição tributária, com a seguinte redação: "Não caberá a restituição ou cobrança complementar do ICMS quando a operação ou prestação subseqüente à cobrança do imposto, sob a modalidade da substituição tributária, se realizar com valor inferior ou superior aquele estabelecido com base no artigo 8º da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996".

Ou seja, recolhido o imposto pelo substituto tributário, o valor cobrado torna-se definitivo. Não poderá o fisco exigir complementação na hipótese do substituído realizar operação por valor superior àquele presumido, nem terá o substituído direito à devolução do imposto pago a maior.

A decisão do STF fundamenta-se no parágrafo7º do artigo 150 da Constituição Federal, que estabelece: "A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento do imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada à imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido".

Sempre vi a substituição tributária como mera técnica de arrecadação, que se estabelece pelo deslocamento da responsabilidade pelo pagamento do tributo. O substituto tributário paga o tributo devido pela operação do substituído. A hipótese de incidência do tributo, porém, permanece a mesma. Tanto é assim que a Constituição menciona um fato gerador presumido, a ser realizado pelo substituído.

Ora, na medida em que a hipótese de incidência do ICMS permanece intacta, o seu aspecto material continua sendo o realizar uma operação de circulação de mercadoria e o seu aspecto quantitativo ainda é o valor dessa operação. Aplicada a substituição tributária, apenas há, quando da operação entre substituto e substituído, a presunção de que este realizará uma futura operação de circulação de mercadoria num determinado valor.

A base de cálculo do ICMS permanece a mesma: o valor da operação. E nem poderia ser diferente, na medida em que, ao estabelecer a competência para a instituição do ICMS, a Constituição já prevê, implicitamente, sua base de cálculo.

Se o valor exigido a título de ICMS, por aplicação da substituição tributária, for superior ao da operação praticada pelo substituído, não estará sendo respeitada a base de cálculo do imposto, prevista constitucionalmente.

Daí surgiria o direito do substituído ao ressarcimento pelo valor pago a maior. Parece-me que este ponto de vista pode ser justificado no próprio parágrafo7º do artigo 150 da Constituição, quando ele assegura a imediata restituição no caso de não realização do fato gerador presumido.

Ao mencionar a não ocorrência do fato gerador presumido, penso que a Constituição refere-se, no caso do ICMS, não somente à não ocorrência de uma operação de circulação de mercadoria, mas à não ocorrência de uma operação de circulação de mercadoria no valor presumido anteriormente. Afinal, o valor é um elemento que integra a operação de circulação de mercadoria, fato presumido quando da aplicação da substituição tributária.

O STF, porém, ao que parece, não entendeu assim. E, ao julgar constitucional a cláusula segunda do Convênio 13/97 em ação direta de inconstitucionalidade, afirmou que ela está em acordo com outros dispositivos da Constituição, inclusive com aqueles que positivam princípios, como o da capacidade contributiva, e que estabelecem a competência para a instituição do ICMS, prevendo implicitamente sua hipótese de incidência. Cabendo àquela Corte a interpretação da Constituição, tenho que render-me ao seu entendimento. Ainda que cause-me surpresa.

 é advogado, especialista em Direito Tributário pelo Centro de Extensão Universitária e sócio titular do escritório Ogusuku, Bley, Camargo e Dias de Souza.

Revista Consultor Jurídico, 10 de maio de 2002, 16h02

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